Использование физических лиц, зарегистрированных в качестве налогоплательщиков на специальных режимах, например, налога на профессиональный доход (НПД), для выполнения работ, является обычной практикой. Тем не менее, это нередко порождает вопросы со стороны налоговых органов, которые могут заподозрить попытку уклонения от уплаты налогов. В случае выявления налоговой службой факта замены трудовых отношений сотрудничеством с самозанятым по гражданско-правовому договору (ГПД), она может доначислить налог на доходы физических лиц и наложить штраф. Возникает вопрос, следует ли в данном случае учитывать при расчете суммы, подлежащей уплате в качестве НДФЛ, суммы НПД, ранее выплаченные самозанятым? И с какой базы следует исчислять штраф – от общей суммы налога, подлежащего уплате, или от той ее части, которая не была покрыта НПД?
Суды более низшей инстанции рассмотрели дело без учета всех существенных обстоятельств
Налоговая инспекция осуществила камеральную проверку налогового расчета по НДФЛ, представленного компанией за первое полугодие 2022 года. В процессе проверки выявлено, что организация привлекала физических лиц, являющихся налогоплательщиками НПД, для осуществления строительно-монтажных работ по гражданско-правовым договорам.
По мнению налогового органа, взаимодействие организации с указанными лицами имело признаки трудовых отношений, а заключаемые гражданско-правовые договоры были задействованы с целью уклонения от исполнения обязательств налогового агента. В связи с этим, инспекция приняла решение о доначислении организации налога на доходы физических лиц в размере 898 544 рублей, который не был удержан налоговым агентом, а также о взыскании штрафа согласно статье 123 Налогового кодекса РФ в размере 44 927 рублей.
Компания подала иск в суд. Суд первой инстанции вынес решение в пользу налоговой службы. Тем не менее, апелляционная и кассационная инстанции частично поддержали позицию компании. Суды признали обоснованность переквалификации договоров и учли ранее внесенные самозанятыми суммы НПД (296 196 рублей). В связи с этим, сумма доначисленного НДФЛ была уменьшена, а штраф, связанный с этой суммой, был отменен полностью, поскольку суд пришел к выводу об отсутствии ущерба для бюджета, так как налог уже был оплачен.
Военнослужащие Российской Федерации обязаны уплачивать штрафы в полном размере, а налоги рассчитываются с учетом произведенных выплат по договорам на оказание услуг
Рассмотрев кассационную жалобу, поданную налоговым органом, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации вынесла новое решение, отменив некоторые предыдущие судебные постановления.
В отношении размера штрафа: Высший арбитражный суд РФ одобрил позицию налогового органа. Судебное решение указывает на то, что санкция по статье 123 Налогового кодекса РФ налагается не за несвоевременную оплату налога в бюджет (в отличие от статьи 122 НК РФ), а за неисполнение налоговым агентом его непосредственного обязательства: рассчитать сумму налога, удержать ее и перечислить в бюджет. Учитывая, что организация не выполнила указанное требование, штраф должен был быть начислен в полном объеме неуплаченного налога, без возможности зачета уплаты самозанятыми налогов на доходы физических лиц. В связи с этим, штраф в размере 14 809 рублей 80 копеек был возвращен в силу.
Верховный Суд РФ занял более жесткую позицию относительно доначисления НДФЛ. Судебное решение подчеркивает, что, несмотря на формальное обязательство налогового агента по уплате всей суммы недоимки, конституционные нормы налогообложения обязывают учитывать экономическую реальность и избегать двойного налогообложения одного и того же дохода. Суд выразил критику в адрес налоговой инспекции за отсутствие проверки возможности и желания самозанятых лиц скорректировать свои обязательства по НПД и использовать имеющуюся переплату для погашения НДФЛ. В связи с тем, что налоговый орган не учел все факторы, влияющие на корректность расчета, ВС РФ отменил предыдущие судебные решения в данной части и направил дело на повторное рассмотрение в суд первой инстанции для проведения процедуры «налоговой реконструкции».
Несколько важных выводов
На основании изученного определения Вооруженных сил Российской Федерации можно сформулировать следующие заключения.
В соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые агенты несут ответственность исключительно за невыполнение возложенных на них обязательств. Даже если физическое лицо (самозанятый) самостоятельно оплатило налог, это не освобождает агента от ответственности и последующего штрафа. Размер штрафа определяется на основе общей суммы, которую налоговый агент обязан был удержать и перечислить в бюджет.
Размер налога можно обжаловать. При доначислении налога (выявлении недоимки) суды должны рассматривать подобные дела с учетом принципа недопустимости двойного налогообложения и проявлять гибкость. Налоговый орган должен тщательно проверить все обстоятельства и установить, можно ли учесть уже внесенные самозанятыми суммы НПД в счет задолженности.
Изменение договоров, заключенных с самозанятыми, на трудовые сопряжено с высокими рисками. Организациям необходимо тщательно подходить к оформлению сотрудничества, чтобы оно соответствовало признакам гражданско-правового, а не трудового соглашения.
Источник — определение ВС РФ от 08.08.2025 № 310-ЭС24-24050 от 08.08.2025 по делу № А83-21915/2023.