На основе анализа судебной практики за прошедшие годы, Верховный суд сформулировал единую позицию по делам, связанным с необоснованными налоговыми льготами. В тематическом обзоре (одобренном Президиумом Верховного Суда 13 декабря 2023 года) представлен подход к оценке так называемого «бумажного НДС» и установлены принципы определения осведомленности контрагента о нарушениях в цепочке уплаты налогов. Кроме того, суд разъяснил порядок доначисления налогов при обнаружении признаков дробного бизнеса.
Новый тематический обзор ВС (утвержден Президиумом Верховного Суда 13 декабря 2023 года ) затрагивает вопросы применения статьи 54.1 Налогового кодекса. Этот документ не вносит существенных изменений в подходы к доказыванию в спорах, возникающих по данной статье, однако представляет собой систематизированный сбор судебной практики и может служить руководством для практического применения, как отмечают юристы. Право. ru.
Обратите внимание
Позиция Верховного Суда, изложенная во всех вопросах обзора, имеет значительную практическую ценность, поскольку она способствует большей определенности и устанавливает ориентиры, которыми арбитражные суды должны руководствоваться при рассмотрении споров, связанных с применением статьи 54.1 Налогового кодекса.
В представленном обзоре выделено пятнадцать ключевых моментов. Основная часть из них посвящена вопросам необходимости подтверждения и оценки обстоятельств, влияющих на признание обоснованными полученных налогоплательщиком выгод в отношениях с компаниями, вызывающими сомнения.
Оценка должной осмотрительности
Верховный Суд напомнил, что даже при наличии «разрыва» в цепочке уплаты НДС это не является автоматическим основанием для отказа в вычете. Необходимо анализировать степень вовлеченности налогоплательщика в действия контрагента и проявленную им осмотрительность при выборе партнера по бизнесу. При этом уровень требуемой осмотрительности должен определяться исходя из условий ведения бизнеса и не может быть одинаковым для сделок, имеющих большое значение, и рутинных операций.
Обратите внимание
Верховный Суд акцентирует внимание на том, что при оценке надлежащей осмотрительности налогоплательщика в отношении выбранного контрагента следует учитывать значимость и специфику сделки для налогоплательщика, принимая во внимание характер и объемы его деятельности (п. 1 обзора).
Ранее, в 2020 году, аналогичную точку зрения выразила экономическая коллегия арбитражного суда в деле с номером А42-7695/2017.
Обратите внимание
Тем не менее, на практике налоговые органы продолжают игнорировать данную позицию, настаивая на проведении проверочных мероприятий при заключении обычного договора на уборку помещений в одном из многочисленных филиалов крупного налогоплательщика. В связи с этим включение этой позиции в обзор представляется весьма уместным.
Данный подход призван четко разграничивать случаи злоупотребления правами со стороны налогоплательщиков от ситуаций, когда добросовестные физические или юридические лица могут быть привлечены к ответственности за действия третьих лиц, о которых они не могли знать, поясняют юристы.
Бумажный НДС
Верховный суд не допускает применения налоговых вычетов по НДС для покупателей, если они были вовлечены в «согласованные с другими лицами действия, направленные на незаконное снижение налоговой обязанности» этих лиц (пункт 2).
Обратите внимание
В подобных схемах отсутствует реальная поставка товара или оказание услуги, а также денежные средства, что и обуславливает их название «бумажный НДС». Подобную позицию Верховный суд сформулировал в деле компании «Мэри» в начале 2021 года (номер А76-46624/2019).
Возможность исполнения
Возможные взаимодействия между налогоплательщиком и компаниями, формально являющимися «техническими» организациями, но не осуществляющими реальной экономической деятельности, способны повлечь за собой доначисление налогов. Это особенно вероятно, если такие контрагенты на практике оказались неспособными выполнить свои обязательства перед налогоплательщиком.
Обратите внимание
В качестве иллюстрации Верховный Суд рассмотрел случай, когда компания взаимодействовала с фирмами, недавно созданными и впоследствии ликвидированными вскоре после подписания договоров. У этих организаций отсутствовали сотрудники, какое-либо имущество и собственные веб-сайты. Налоговые органы на основании этого сделали обоснованный вывод о том, что такие фирмы не могли предоставлять услуги налогоплательщику, а следовательно, заявленные им расходы, уменьшившие налогооблагаемую базу, являются необоснованными (пункт 4).
Реальные сделки не должны игнорироваться
В случае выявления в цепочке контрагентов как организаций, не ведущих экономическую деятельность, так и лица, фактически исполнившего условия сделки и уплатившего соответствующие налоги, Федеральная налоговая служба должна определять реальный объем налоговых обязательств налогоплательщика, основываясь на фактических характеристиках операции (пункт 6).
Обратите внимание
Данный метод призван обеспечить доначисление налогов исключительно в части наценки, включенной не ведущими экономическую деятельность контрагентами.
Противоречивые выводы
В рассматриваемом обзоре Верховный Суд подчеркивает недопустимость возникновения противоречивых заключений относительно деятельности одних и тех же организаций-плательщиков в решениях, принятых различными налоговыми органами (пункт 7).
Обратите внимание
Постоянно возникающий вопрос: определение инициатора или участника схемы – поставщик или покупатель – не должно варьироваться в зависимости от того, какую инспекцию проводит проверка.
Следовательно, если один налоговый орган уже установил факт неуплаты налога посредством включения в цепочку сделок компании, контролируемой поставщиком, то при проверке покупателя другое подразделение ФНС не имеет права определить, что эта же компания находится под контролем покупателя.
Фактический получатель дохода
В обзор также вошла свежая позиция Верховного Суда по делу № А40-121109/2022, касающаяся налогообложения платежей иностранному кредитору.
Разногласия возникли вокруг налога, дополнительно начисленного за выплаты кредитору — сингапурской компании. Экономическая коллегия подчеркнула необходимость самостоятельной проверки налоговым агентом фактического получателя дохода на основании предоставленных иностранной компанией документов.
Обратите внимание
Данная оценка должна осуществляться в соответствии с целями и задачами международных соглашений по предотвращению двойного налогообложения, принимая во внимание такие принципы, как недопущение злоупотреблений положениями договора и приоритет экономической сути над формальными признаками (п. 9).
Уклонение от доходов
В некоторых случаях налогоплательщик, стремясь сохранить право на применение упрощенной системы налогообложения, может задерживать получение денежных средств от связанных сторон.
Иными словами, контрагент обязуется произвести оплату для налогоплательщика, однако этого не делает, не имея при этом обоснованных причин.
Обратите внимание
В рассматриваемой ситуации для определения возможности сохранения УСН может потребоваться учет не только объема доходов, но и дебиторской задолженности, как разъясняет Верховный Суд в пункте 10. На практике данный подход создает определенные трудности при осуществлении налогового контроля. К сожалению, часто случается, что претензии со стороны налоговых органов предъявляются не к субъекту, необоснованно использующему УСН, а к его контрагенту, которому вменяют получение незаконной налоговой льготы вследствие применения различными организациями различных систем налогообложения, отмечают специалисты.
Налоговая ответственность организатора
При обнаружении признаков раздробленной предпринимательской деятельности Федеральная налоговая служба обязана учитывать: сумма доначисленных налогов должна быть уменьшена в соответствии с тем, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы дробления бизнеса при использовании специальных налоговых режимов, были оплачены организатором данной схемы (пункт 13).
УСН и дробление бизнеса
Индивидуальный предприниматель преднамеренно разделил свою деятельность посредством вовлечения родственников с целью сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения. Налоговые органы выявили данную схему и произвели доначисление НДС, при этом налог был начислен не из дохода, а как бы дополнительно.
Обратите внимание
В обзоре Верховный Суд акцентирует внимание: для расчета суммы недоимки по НДС в случае подобного дробления необходимо выделять суммы налога из общей выручки, полученной всеми участниками группы (пункт 14).
Без потерь для бюджета
В случае разделения бизнеса на части, налоговый орган обязан осуществить налоговую ревизию.
При этом искусственное занижение стоимости услуг при сделках между связанными лицами, входящими в одну группу компаний, не может служить основанием для корректировки НДС в отношении конкретного участника этой группы, если налог по результатам деятельности всей группы был уплачен и предотвратил потенциальные финансовые потери государства (пункт 15, дело № А29-8156/2017).
Данная позиция вновь подчеркивает важность подтверждения фактического ущерба государственному бюджету и недопустимость увеличения суммы налога сверх установленного размера.