Имеется ли возможность рассчитать налогооблагаемую базу, опираясь на рыночные цены или трудозатраты, в ситуации, когда между сторонами существовали фактические деловые отношения, проводились строительные работы или оказывались услуги, но отсутствует документальное подтверждение расходов на персонал? Ответ на этот вопрос дан во Втором сводном определении Конституционного Суда РФ от 31 марта 2026 года № 307-ЭС25-11805 по делу № А56-83561/2023
Суть дела
В ходе выездной налоговой проверки, проведенной ФНС, была обнаружена незаконная схема, используемая ООО, выступающим в роли исполнителя по договорам. Компания организовала фиктивную документацию с привлечением двенадцати «технических» контрагентов. Эти организации формально предоставляли счета за выполненные работы и оказанные услуги, что позволяло ООО уменьшать налог на прибыль и получать вычеты по НДС. При этом работы либо выполнялись силами самой компании, либо осуществлялись с привлечением неофициальных работников, в том числе иностранных граждан, с которыми не были заключены официальные трудовые договоры.
Компания получила требование от налогового органа о доначислении налога на прибыль (около 95 млн рублей), НДС (около 97 млн рублей) и штрафов. При проверке инспекция признала обоснованными расходы на заработную плату сотрудников официальных контрагентов, рассчитанные пропорционально выручке, однако не учла затраты на неофициальных работников, поскольку документального подтверждения данных выплат не было предоставлено.
Компания обжаловала решение, но только в отношении налога на прибыль. Она утверждала, что необходимо использовать расчетный метод. В качестве аргумента было предоставлено экспертное заключение, оценивающее трудоемкость и рыночную стоимость услуг, что, по мнению компании, подтверждает экономическую обоснованность понесенных расходов.
Решения судов
Районные суды отчасти поддержали налогоплательщика. Они признали факт выполнения работ и отметили, что при расчете доначисления по налогу на прибыль налоговый орган не в полной мере учел затраты на трудовые ресурсы, а также другие расходы, такие как аренда, питание и проживание. В связи с отсутствием со стороны инспекции собственного расчета, требования ООО были удовлетворены по вопросу налога на прибыль.
В этой части решения трех инстанций были отменены Верховным Судом РФ. Судебная коллегия по экономическим спорам пояснила, что суды предыдущих инстанций неверно истолковали нормы материального права (статьи 252 и 54.1 Налогового кодекса РФ).
Выводы ВС РФ
Военно-судебная практика ВС РФ содержит ряд ключевых правовых положений, оказывающих влияние на все аналогичные дела.
Расходы на привлечение работников, не оформленных в соответствии с требованиями законодательства (без уплаты НДФЛ и страховых взносов), суд однозначно запретил включать в расчет налога на прибыль. Неформальная занятость не дает права на налоговые льготы.
Несмотря на аргументы, представленные компанией, положение 25 статьи 25 Налогового кодекса Российской Федерации не дает возможности списывать расходы как минимальные затраты или на основании экспертного заключения о «рыночной стоимости», если отсутствуют подтверждающие документы. Суд однозначно заявил, что использование недействительных (подложных) первичных документов для легализации затрат, а также применение расчетного метода для определения налога, не допускается.
Верховный суд также подчеркнул, что, несмотря на доказанный факт нарушения, бремя подтверждения размера понесенных расходов лежит на налогоплательщике. В случае, если компания не предоставила документальное подтверждение фактических затрат, например, платежные ведомости или договоры гражданско-правового характера с законными работниками, налоговый орган имеет право доначислить налог, даже если экономический эффект (выполнение работ для заказчика) был получен.
Налоговая реконструкция, основанная на учете фактических, а не номинальных расходов, допустима при условии, что будет подтверждено, кто именно выполнил обязательства, сделав это добросовестно и по факту. В противном случае, если исполнение осуществлялось через фиктивные организации или нелегальных работников, право на такую реконструкцию отсутствует.