Зачастую арендаторы, желая сделать рабочее пространство более эффективным, вкладывают средства в его улучшение. Но не все изменения равноценны.
Усовершенствования, которые невозможно отделить от арендуемого имущества и демонтаж которых повлек бы за собой серьезные повреждения, считаются капитальными вложениями. Как следует учитывать данные расходы в целях налогообложения прибыли?
Компенсация затрат на неотделимые улучшения напрямую связана с одобрением их реализации со стороны арендодателя.
Рассмотрим три основных варианта:
Арендодатель выразил согласие и возьмет на себя расходы (в полном объеме или их часть)
Полная компенсация
В данном случае начисленная амортизация по капитальным вложениям отсутствует.
Сумма компенсации, полученная от арендодателя, учитывается в качестве налогооблагаемой прибыли, относясь к выручке от выполненных работ. Расходы на неотделимые улучшения списываются в составе затрат, связанных с выполнением работ, в момент признания дохода от компенсации.
Тот факт, что арендодатель возмещает понесенные расходы, не имеет значения (согласно письму Минфина России от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242).
Частичная компенсация
В случае, когда арендодатель покрывает лишь часть расходов, остальные затраты снижают налогооблагаемую прибыль за счет амортизации, рассчитанной согласно пунктам 5 и 6 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации.
Размер амортизации рассчитывается на основе невозмещенной части стоимости совершенных улучшений и периода их полезного использования.
По теме:
Передача неотделимых улучшений облагается НДС. Рекомендации к решению Арбитражного суда Волго-Вятского округа по делу №А17-2255/2021 от 10 июля 2023 года
Арендодатель согласен, но не компенсирует затраты
Арендатор имеет право на амортизацию внесенных капитальных вложений в соответствии с абзацем 6 пункта 1 статьи 258 и пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации. Неотделимые улучшения рассматриваются как имущество, подлежащее амортизации, вне зависимости от их стоимости, согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением случаев, когда они сделаны в арендуемых объектах непроизводственного назначения на основании пункта 1 статьи 252 и пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно определению Высшего Суда РФ (№ 304-ЭС22-2958 от 04.04.2022), амортизация учитывается на протяжении всего срока действия договора аренды и приостанавливается с его завершением ( письмо Минфина от 12.07.2022 № 03-03-06/1/66913).
Пролонгация договора позволяет продолжить начисление амортизации (письма Минфина РФ от 13.07.2023 № 03-03-06/2/65824 и от 31.07.2018 № 03-03-06/1/63831).
В случае передачи арендодателю неотделимые улучшения, произведенные арендатором после окончания срока аренды, последний не имеет возможности получить доход и учесть расходы, связанные с остаточной стоимостью, в соответствии со статьями 249 и 250, а также с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации.
В результате проведения работ по улучшению помещения, арендатор не получил согласования от арендодателя и не получит возмещения понесенных расходов
В данном случае арендатору не предоставляется возможность включить в состав вычитаемых расходов затраты на неотделимые улучшения, произведенные в арендуемом имуществе (пункт 5 статьи 270 Налогового кодекса РФ), а также у него не возникает дохода от безвозмездной передачи таких улучшений в соответствии со статьями 249 и 250, а также пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ.
Министерство финансов не поддерживает использование амортизационной премии для капитальных вложений в арендуемое имущество ( письмо от 03.09.2021 № 03-03-06/1/71391), поскольку капитальные улучшения считаются частью арендуемого имущества и не переходят в собственность арендатора. Однако в 2014 году Верховный Суд Российской Федерации вынес иное решение (Определение ВС РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-12292).
Автор. Д.Афанасова