В обзоре судебной практики за прошедшее полугодие, выпущенном налоговыми органами, особое внимание уделяется письму ФНС России от 29 июля 2024 года № БВ-4-7/8573@. Специалисты ведомства проанализировали ряд судебных решений и отобрали пять наиболее значимых, которые будут рассмотрены в данной статье.
Следует вспомнить, что налоговый орган периодически издаёт подобные аналитические материалы для использования сотрудниками проверочных служб. В текущем письме представлены правовые выводы Конституционного суда и Верховного кассационного суда по вопросам применения системы налогов.
Порядок оспаривания решения налогового органа, вынесенного за пределами процедуры банкротства
Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 25 апреля 2024 года № 962-О (относительно права представителя должника на обжалование действия налогового органа вне рамок процесса несостоятельности)
Конституционный Суд Российской Федерации отказал в удовлетворении жалобы должника, осуществляющего контроль над компанией. При этом конституционные судьи подчеркнули: процедура банкротства для этой компании не инициирована, а ходатайство о привлечении к ответственности лица, контролирующего компанию, по субсидиарному принципу – не поступало.
Включение этого решения в обзор представляется необъясненным совпадением. На данный момент активно создаётся прецедентная база для оспаривания действий налоговых органов за пределами производств о банкротстве.
Изучение текущей судебной практики демонстрирует, что организации, осуществляющие контроль над должником, обладают возможностью оспаривать действия и решения налоговых органов не исключительно в процессе рассмотрения дела о банкротстве. Они могут использовать другие способы обжалования, подавая соответствующие жалобы или заявления независимо от процедуры банкротства. Данное право возникает с момента начала производства по делу о привлечении контролирующих лиц к субсидиарной ответственности, и при этом сохраняется необходимость соблюдения установленного порядка досудебного оспаривания решения налогового органа.
Согласно пункту 27 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2023 год) (утверждён Президиумом Верховного суда РФ 19 июля 2023 года), гарантия прав и свобод человека, включая право на обжалование в суде (статьи 45 и 46 Конституции Российской Федерации), предполагает не только возможность обращения в судебную инстанцию или иной орган с разрешением споров, но также предоставляет участникам процесса возможность полноценно использовать полномочия, предоставленные им процессуальными нормами.
Аналогичный подход поддерживается и в арбитражной практике. Суды указывают, что если вопрос о правомерности решения налогового органа решается за пределами процедуры банкротства, например, при рассмотрении дела по статье 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, контролирующему лицу, в отношении которого предъявлен запрос о привлечении к субсидиарной ответственности, то право на обращение в суд должно быть гарантировано в полном объеме.
Данная интерпретация находит полное подтверждение в практике арбитражных судов. В качестве иллюстрации можно привести решение АС Северо-Западного округа от 5 сентября 2023 года по делу № А21-13970/2021.
Рассматривался Конституционным судом РФ и Верховным судом РФ и вопрос о праве контролирующих должника лиц на защиту. Высшие судебные инстанции в своих определениях подтвердили наличие такого права (например, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 6 марта 2023 года № 303-ЭС22-22958 по делу № А51-5236/2022, а также Постановление Конституционного суда РФ от 16 ноября 2021 года № 49-П).
В последние два года наблюдается активное формирование позиции судебных инстанций по данному вопросу. Суды указывают на то, что лица, контролирующие должника, имеют право обращаться в суд для защиты своих прав вне процедуры банкротства с целью оспаривания решений налоговых органов. Что же касается должника:
- должно быть возбуждено дело о банкротстве;
- должно быть подано заявление о привлечении контролирующего должника лица к субсидиарной ответственности.
Согласно разъяснению Конституционного суда РФ, на которое ссылается ФНС в своем Обзоре, этот вопрос неоднократно поднимался. Таким образом, позиция, изложенная в Определении, не должна препятствовать дальнейшему формированию судебной практики относительно возможности оспаривания действий органов, осуществляющих контроль над должником, за пределами банкротных процедур, и не должна ущемлять права указанных органов.
Показания свидетелей необходимы для установления размера полученного дохода.
Постановление Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации от 29 мая 2024 года, № 309-ЭС23-30097 по делу № А76-5542/2022
В своем Обзоре Федеральная налоговая служба осветила ситуацию, получившую широкую известность летом. Дело связано с тем, что Высший суд ВС РФ направил на повторное рассмотрение дело, в котором налоговые инспекторы доначислили налоги индивидуальному предпринимателю, получавшему доход от сдачи недвижимости в аренду. Часть прибыли ИП поступала в виде наличных средств, что было зафиксировано свидетельскими показаниями. Именно эти показания послужили основанием для налоговой инспекции при применении расчетного метода доначисления налогов предпринимателю.
Предприниматель не принял решение проверирующих органов и подал иск в суд, где получил поддержку. Судебные органы отметили, что свидетельские показания недостаточны для точного определения размера задолженности по налогам.
Разрешение конфликта дошло до Верховного суда РФ, который отменил решения предыдущих инстанций и направил дело на новое рассмотрение. Высший судебный орган указал на ряд моментов, потребовавших пересмотра принятых решений. В частности, арбитры подчеркнули, что Налоговый кодекс не устанавливает ограничений относительно типов доказательств при определении размера доходов или расходов.
В соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые инспекторы имеют право использовать свидетельские показания, содержащие сведения о доходах налогоплательщика. Кроме того, Верховный суд обратил внимание на то, что при применении расчетного метода достаточно предоставить доказательства, логически обосновывающие оценку дохода индивидуального предпринимателя. Предприниматель, в свою очередь, имеет право не согласиться с выводами налоговой службы и представить собственные доказательства, которые могут быть использованы ревизорами для корректировки их расчетов.
Разбирательство касалось ситуации, когда уплаченный упрощенный налог был применен как погашение дополнительных требований.
Постановление Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации от 22 мая 2024 года № 301-ЭС22-11144 по делу № А43-21183/2020
Поводом для разногласий послужило то, что в ходе налогового контроля инспекция выявила, что компания осуществляла деятельность, охватывающую сразу 20 юридических лиц, в том числе и само проверяемое предприятие.
По мнению инспекторов, группа компаний разработала схему уклонения от уплаты налогов, основанную на разделении бизнеса. Этот способ ухода от налогов, известный как «дробление», был признан таковым».
В рамках деятельности, осуществляемой компаниями группы, применялся упрощенный режим налогообложения (УСН), однако фактические обстоятельства не соответствовали критериям, необходимым для использования данного специального налогового режима.
В результате, налоговая инспекция увеличила сумму налога на прибыль и НДС, подлежащую уплате компанией, применившей общую систему налогообложения.
Руководство компании не приняло данное решение инспекторов и обратилось в суд для его пересмотра. Судебные органы всех трех уровней рассмотрели дело и пришли к заключению, что ранее уплаченные налоги по УСН полностью покрывают сумму дополнительно начисленного налога на прибыль компаний. Кроме того, предприятия группы своевременно исполняли свои налоговые обязательства. В связи с этим суды констатировали отсутствие законных оснований для взимания дополнительных сумм налога и пени.
Необходимо повторно подчеркнуть, что общая сумма налога, выплаченного в рамках использования упрощенной системы налогообложения, оказалась больше суммы доначисленного подоходного налога. Следовательно, после взаимоучета уплаченной суммы по УСН и доначисленной прибыли возникла положительная разница.
Суды пришли к выводу, что начисление НДС налоговым органом было законным. Для зачета суммы переплаты при погашении обязательств по НДС налогоплательщик обязан был представить соответствующую заявку.
Судебная палата по экономическим делам Верховного Суда Российской Федерации не поддержала такую позицию и направила дело на повторное изучение в части касающейся выводов судов относительно НДС. При этом было указано, что:
- для определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами «схемы дробления», должны учитываться при определении размера налогов по общей системе налогообложения;
- размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов перечислялись налогоплательщиком – организатором схемы;
- образовавшийся неучтенный остаток по результатам проведенного перерасчета подлежит зачету в счет погашения имеющейся задолженности не только по налогу на прибыль организаций, но и по НДС без представления соответствующего заявления о проведении зачета.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ обратила внимание на важность установления фактического объема налоговых обязательств в ситуациях, когда выявляется «дробление» операций, рассматривая это так, будто налогоплательщик действовал без нарушений. В этом случае уплаченные суммы налога по УСН могут быть учтены не только в уменьшение налога на прибыль организаций, но и в счет НДС. Вместе с тем, арбитражные суды констатировали, что налогоплательщик не обязан подавать заявление о произведении зачета.
Предложенный метод также согласуется с точкой зрения Федеральной налоговой службы, изложенной в письме ФНС России от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@, разъясняющем применение статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
Судя по всему, данное толкование Верховного Суда РФ может оказать благоприятное влияние на будущую практику разрешения споров, касающихся выявления схем дробления бизнеса в соответствии со статьей 54.1 Налогового кодекса. Это позволит налогоплательщикам занимать более обоснованную позицию как при урегулировании разногласий до обращения в суд, так и непосредственно в судебном разбирательстве.
Елена Констандина – советник и руководитель налоговой практики юридической фирмы «Рустам Курмаев и партнеры»
Подробную информацию об анализе дела касающегося планирования выездных проверок, а также детали спора относительно несоблюдения процессуальных сроков, которые были освещены Федеральной Налоговой Службой, можно найти в полном тексте статьи «Решения судов, способные повлиять на вашу деятельность» на сайте журнала «Практическая бухгалтерия».