С момента появления понятия «должная осмотрительность» прошло почти 15 лет. С тех пор технологии значительно шагнули вперед. Редакция журнала «Расчет» собрали досье на будущего контрагента.
Впервые суды заговорили о должной осмотрительности устами Пленума ВАС РФ в легендарном Постановлении от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Тогда арбитры применили словосочетание «должная осмотрительность» в ситуации получения компанией необоснованной налоговой выгоды.
После появления указанного документа это понятие стало одним из наиболее важных обстоятельств доказывания своей точки зрения в налоговых спорах как ревизорами, так и бизнесом.
Пакет документов
Начиная с 2006 года компании начали собирать перед заключением сделки объемные досье на своих контрагентов. Среди документов были выписки из ЕГРЮЛ, учредительные документы, правоустанавливающие бумаги, лицензии, отчетность (до того момента, как она появилась в открытом доступе). Не все контрагенты были довольны такой практикой. Вопросы вызывало желание деловых партнеров получить копии паспорта директора.
Необходимо отметить, что помимо налоговых существуют еще гражданско-правовые риски, связанные с неисполнением другой стороной сделки условий договора. Поэтому проверять контрагента на благонадежность следует еще и для того, чтобы убедиться, что сторона сможет выполнить свои договорные обязательства.
В настоящий момент проверить благонадежность партнера можно не отходя от компьютера. Благо более чем за 10 лет технологии ушли далеко вперед. На получение информации из открытых источников можно рассчитывать, но в идеале, конечно, желательно как можно раньше лично пообщаться с будущим деловым партнером, съездить в офис, посмотреть территорию компании-партнера, убедиться в наличии транспорта, склада, реальности директора и т. п. Но это не всегда возможно, особенно когда речь идет о деловых партнерах, головной офис которых находится в другом регионе, или если действуют какие-либо ограничения на перемещения, например такие, с которыми все мы столкнулись этой весной.
Осознанный подход
Термин «должная осмотрительность» достаточно размыт. Проявление должной осмотрительности можно трактовать как комплекс мероприятий по проверке контрагента. Официального пособия или инструкции по проверке делового партнера не существует. Поэтому налогоплательщик вправе использовать любые ресурсы и методы, не запрещенные законодательством.
Рекомендую для увеличения эффективности поставить себя на место проверяющих – задаться вопросом: а что бы проверил налоговый орган? Для ответа на этот вопрос необходимо ознакомиться с разъяснениями инспекторов, а также судебной практикой по фискальным спорам.
Важно упомянуть, что налоговое законодательство не содержит обязанности проверки контрагента. Однако в 2017 году появилась статья 54.1 НК РФ, которая закрепила принцип недопустимости формального подхода при реальности хозяйственных операций.
Как подчеркнула ФНС России в письме от 31 октября 2017 года № ЕД-4-9/22123@, проверка контрагента важна для того, чтобы убедиться в реальности его деятельности и в наличии ресурсов для исполнения договора. Поэтому осмотрительность будет рассматриваться в совокупности с реальностью операций.
Своя сделка
Критерии проявления осмотрительности, как указал Верховный суд в Определении от 14 мая 2020 года № 307-ЭС19-27597, будут разными для покупки, например, обычных материально-производственных запасов и дорогостоящего актива.
Применительно к договорам на оказание услуг необходимо истребовать данные о среднесписочной численности контрагента, штатное расписание, сведения о профессиональном опыте и образовании работников, рекомендации от иных заказчиков по аналогичным услугам, договоры с подрядчиками по похожим услугам.
Применительно к договорам логистики, перевозке, хранению, таможенным услугам необходимо иметь подтверждение наличия у контрагента собственного или привлеченного транспорта, целесообразно запросить документы по складу (собственность, аренда), собрать деловую переписку по заказу объема услуг, заказу пропусков, доверенности на водителей.
При заключении договора поставки важное значение имеет также логистика (транспортировка товара до покупателя). Даже при наличии условия о доставке товара силами поставщика рекомендуется сохранять ГТД по ввозу товара на территорию России и транспортные накладные (путевые листы) для доказательства реальности поставки продукции (письмо ФНС России от 2 июля 2019 г. № СД-4-3/12855@).
Сомнительный аргумент
Мнения судов и налоговых инспекторов сходятся в отношении предмета доказывания проявления должной осмотрительности. В частности, арбитры обращают внимание на деловую репутацию, платежеспособность контрагента, наличие у него ресурсов и опыта. Ниже представлены примеры неосмотрительности из судебной практики.
Мало ресурсов
Отсутствие у контрагента необходимых ресурсов для исполнения сделки – к таким могут относится производственные мощности, наличие технологического оборудования, квалифицированного персонала (Постановление АС Московского округа от 20 ноября 2019 г. по делу № А414123/2019).
Срок регистрации
Контрагент зарегистрирован незадолго до сделки или зарегистрирован по адресу массовой регистрации (Постановление АС СевероЗападного округа от 25 января 2019 г. по делу № А6615990/2017).
Недостаточность данных
Не представлены документы, свидетельствующие о соблюдении должной степени осмотрительности при выборе контрагента путем получения непосредственно у самого делового партнера информации и документов о деятельности спорного общества, информации о видах деятельности, штате сотрудников, о материальных и технических ресурсах, об иных заключенных и (или) исполненных договорах (Постановление АС Московского округа от 12 февраля 2019 г. по делу № А40137957/2017).
«Пустой» адрес
Контрагент по указанному в ЕГРЮЛ адресу не значится, договоров аренды нет, руководитель отрицает свою причастность к финансовохозяйственной деятельности указанной организации, подписанию документов (Постановление АС Дальневосточного округа от 5 декабря 2019 г. № Ф035483/2019).
Репутационная ревизия
Не представлены доказательства проверки репутации партнеров: наличие личных контактов руководства компаниипоставщика и руководства организациипокупателя при обсуждении условий поставок, наличие документального подтверждения полномочий руководителя компанииконтрагента, копий документа, удостоверяющего его личность (Постановление АС Московского округа от 27 декабря 2019 г. по делу № А40229622/2018).
Сомнительная отчетность
Налоговые декларации представлялись с нулевыми показателями; малая численность штата; отчетность по страховым взносам с «нулевыми показателями», организация не имеет в собственности движимого (недвижимого) имущества (Постановление АС Дальневосточного округа от 13 августа 2019 г. № Ф033194/2019).
Спорный ОКВЭД
ОКВЭД не соответствует фактическому виду деятельности контрагента (Постановление АС СевероЗападного округа от 18 апреля 2019 г. по делу № А5688495/2018).
Ирина Михеева, ведущий юрисконсульта ООО «КСК аудит»