В обзоре судебной практики за прошедшее полугодие, выпущенном налоговыми органами, особое внимание уделяется письму ФНС России от 29 июля 2024 года № БВ-4-7/8573@. Специалисты ведомства проанализировали ряд судебных решений и отобрали пять наиболее значимых, которые будут рассмотрены в данной статье.
Данные разъяснения Налоговая служба публикует периодически, предоставляя их для использования сотрудниками инспекций. В актуальном письме изложены выводы Конституционного и Верховного судов, касающиеся вопросов налогообложения.
Порядок оспаривания решения налогового органа, вынесенного за пределами процедуры банкротства
Определение Конституционного суда Российской Федерации от 25 апреля 2024 года № 962-О (касательно права лица, осуществляющего контроль над должником, на обжалование решения налогового органа за пределами процедуры банкротства)
Конституционный Суд Российской Федерации отказал в приеме жалобы к рассмотрению в отношении контролирующего общество должника. При этом конституционные судьи подчеркнули, что процедура банкротства в отношении контролируемого общества не была инициирована, а заявление о привлечении к субсидиарной ответственности лица, осуществляющего контроль, не было подано.
Включение этого решения в обзор представляется не случайным. На текущий момент активно формируется судебная практика, касающаяся обжалования действий налоговых органов за пределами процедур банкротства.
Изучение текущей судебной практики показывает, что лица, осуществляющие контроль над должником, могут оспаривать решения налоговых органов не только в процессе рассмотрения дела о банкротстве, но и подавая отдельные жалобы и заявления, не связанные с банкротством. Право контролирующих должника лиц на обжалование решений налоговых органов возникает с момента начала производства по привлечению их к субсидиарной ответственности, при этом сохраняется необходимость соблюдения процедуры досудебного оспаривания решения налогового органа.
Согласно пункту 27 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 2 (2023) (утвержденному Президиумом Верховного суда РФ 19 июля 2023 года), реализация государственной защиты прав и свобод человека и гражданина, в том числе посредством судебной защиты (статьи 45 и 46 Конституции Российской Федерации), включает не только право на обращение в суд или иной юрисдикционный орган, но и возможность действенного использования прав участника процесса, установленных процессуальными нормами.
Аналогичный подход поддерживается и в арбитражной практике. Суды указывают, что если вопрос о правомерности решения налогового органа решается за пределами процедуры банкротства, например, при рассмотрении дела по статье 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, контролирующему лицу, в отношении которого предъявлен запрос о привлечении к субсидиарной ответственности, то право на обращение в суд должно быть гарантировано в полном объеме.
Данный вывод находит полное подтверждение в судебной практике арбитражных судов. Так, аналогичное решение было принято АС Северо-Западного округа (постановление от 5 сентября 2023 года по делу № А21-13970/2021).
Рассматривался Конституционным судом РФ и Верховным судом РФ и вопрос о праве контролирующих должника лиц на защиту. Высшие судебные инстанции в своих определениях подтвердили наличие такого права (например, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 6 марта 2023 года № 303-ЭС22-22958 по делу № А51-5236/2022, а также Постановление Конституционного суда РФ от 16 ноября 2021 года № 49-П).
В последние два года наблюдается активное формирование позиции судебных инстанций по данному вопросу. Суды указывают на то, что лица, контролирующие должника, имеют право обращаться в суд для защиты своих прав вне процедуры банкротства с целью оспаривания решений налоговых органов. Что же касается должника:
- должно быть возбуждено дело о банкротстве;
- должно быть подано заявление о привлечении контролирующего должника лица к субсидиарной ответственности.
Согласно разъяснению Конституционного суда РФ, на которое ссылается ФНС в своем Обзоре, этот вопрос неоднократно поднимался. Таким образом, позиция, изложенная в Определении, не должна препятствовать дальнейшему формированию судебной практики относительно возможности оспаривания действий органов, осуществляющих контроль над должником, за пределами банкротных процедур, и не должна ущемлять права указанных органов.
Для установления размера дохода могут быть использованы свидетельские показания
Постановление Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации от 29 мая 2024 года, № 309-ЭС23-30097 по делу № А76-5542/2022
В своем Обзоре Федеральная налоговая служба осветила ситуацию, получившую широкую известность летом. Дело связано с тем, что Высший суд ВС РФ направил на повторное рассмотрение дело, в котором налоговые инспекторы доначислили налоги индивидуальному предпринимателю, получавшему доход от сдачи недвижимости в аренду. Часть прибыли ИП поступала в виде наличных средств, что было зафиксировано свидетельскими показаниями. Именно эти показания послужили основанием для налоговой инспекции при применении расчетного метода доначисления налогов предпринимателю.
Индивидуальный предприниматель оспорил это решение аудиторов в судебном порядке и добился успеха. Судебные органы пришли к выводу, что представленных свидетельских данных не хватает для определения точной величины задолженности.
Разрешение спора было передано в Верховный Суд РФ, где предыдущие решения были отменены, и дело направлено на новое рассмотрение. Верховный Суд РФ выделил ряд моментов, потребовавших пересмотра. В частности, арбитры обратили внимание на то, что Налоговый кодекс не устанавливает перечня видов доказательств, которые могут быть представлены для подтверждения размера доходов или расходов.
В соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые инспекторы имеют право использовать свидетельские показания, содержащие сведения о доходах налогоплательщика. Кроме того, Верховный суд обратил внимание на то, что при применении расчетного метода достаточно предоставить доказательства, логически обосновывающие оценку дохода индивидуального предпринимателя. Предприниматель, в свою очередь, имеет право не согласиться с выводами налоговой службы и представить собственные доказательства, которые могут быть использованы ревизорами для корректировки их расчетов.
Разногласия возникают, когда уплаченный налог по упрощенной системе налогообложения учитывается при корректировке налогового обязательства
Постановление Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации от 22 мая 2024 года, № 301-ЭС22-11144 по делу № А43-21183/2020
Поводом для разногласий послужило то, что в ходе налогового контроля инспекция выявила, что компания осуществляла деятельность, охватывающую сразу 20 юридических лиц, в том числе и само проверяемое предприятие.
По мнению инспекторов, группа компаний разработала схему уклонения от уплаты налогов, основанную на разделении бизнеса. Этот способ ухода от налогов, известный как «дробление», был признан таковым».
В рамках деятельности, осуществляемой компаниями группы, применялся упрощенный режим налогообложения (УСН), однако фактические обстоятельства не соответствовали критериям, необходимым для использования данного специального налогового режима.
В результате, налоговая инспекция увеличила сумму налога на прибыль и НДС, подлежащую уплате компанией, применившей общую систему налогообложения.
Налогоплательщик не поддержал решение ревизионной комиссии и подал апелляцию. Суды трех инстанций в процессе рассмотрения спора выяснили, что уплаченная по УСН сумма полностью покрыла доначисленный налог на прибыль организации. Кроме того, компания своевременно исполняла свои налоговые обязательства. В связи с этим суды сделали вывод о необоснованности начисления налога на прибыль и пени.
Следует еще раз подчеркнуть, что сумма налога, уплаченного при использовании упрощенной системы налогообложения, оказалась выше суммы доначисленного налога на прибыль. Как следствие, после взаимозачета налога по УСН и налога на прибыль, осталась положительная разница.
Суды пришли к выводу, что начисление НДС налоговым органом было законным. Для зачета суммы переплаты при погашении обязательств по НДС налогоплательщик обязан был представить соответствующую заявку.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ не поддержала такую позицию и направила дело на повторное рассмотрение в части, касающейся вывода судов относительно применения налога на добавленную стоимость, поскольку указала на:
- для определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами «схемы дробления», должны учитываться при определении размера налогов по общей системе налогообложения;
- размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов перечислялись налогоплательщиком – организатором схемы;
- образовавшийся неучтенный остаток по результатам проведенного перерасчета подлежит зачету в счет погашения имеющейся задолженности не только по налогу на прибыль организаций, но и по НДС без представления соответствующего заявления о проведении зачета.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ обратила внимание на важность установления фактического объема налоговых обязательств в ситуациях, когда выявляется «дробление» операций, рассматривая это так, будто налогоплательщик действовал без нарушений. В этом случае уплаченные суммы налога по УСН могут быть учтены не только в уменьшение налога на прибыль организаций, но и в счет НДС. Вместе с тем, арбитражные суды констатировали, что налогоплательщик не обязан подавать заявление о произведении зачета.
Предложенный метод также согласуется с точкой зрения Федеральной налоговой службы, изложенной в письме ФНС России от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@, разъясняющем применение статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
Судя по всему, данное толкование Верховного Суда РФ может оказать благоприятное влияние на будущую практику разрешения споров, касающихся выявления схем дробления бизнеса в соответствии со статьей 54.1 Налогового кодекса. Это позволит налогоплательщикам занимать более обоснованную позицию как при урегулировании разногласий до обращения в суд, так и непосредственно в судебном разбирательстве.
Елена Констандина – советник и руководитель налоговой практики юридической фирмы «Рустам Курмаев и партнеры»
Подробный разбор дела, касающегося порядка планирования выездных проверок, а также аспекты разногласий по поводу несоблюдения процессуальных сроков, освещены в обзоре, подготовленном ФНС. Полную версию статьи можно найти по ссылке «Решения судов, способные повлиять на ваш бизнес» на сайте журнала «Практическая бухгалтерия».