О начислении зарплаты и взносов единственным учредителем самому себе

Новости МирТесен

Должен ли единственный учредитель, возложивший на себя обязанности директора, получать заработную плату? Нужно сказать, что мнения большинства бухгалтеров и руководителей по этому вопросу «отстали от жизни». Но в конце концов он был задан Минфину России…

Вопрос о необходимости выплаты заработной платы руководителю общества с ограниченной ответственностью, который является его единственным участником, является предметом оживленных дискуссий на протяжении многих лет. Интерес к нему порожден тем, что реализация трудовых отношений при таких обстоятельствах представляется проблематичной, зато появляется возможность избежать начисления заработной платы, с которой неразрывно связана уплата взносов на обязательное социальное страхование. Заменив зарплату дивидендами, можно не только избежать начисления взносов, но и ощутимо снизить ставку налогообложения по НДФЛ (с 13 % до 9 %). Консультанты уверено провозглашают такое управленческое решение «налоговой оптимизацией», однако «исполнители на местах», включая бухгалтеров, в его неуязвимости сомневаются. И правильно делают. Почему – вы узнаете из нашего комментария.

Сюрприз от Минфина

На этот раз такого рода вопрос поступил в Минфин России. Единственный учредитель ООО является не только его руководителем, но и «единственным сотрудником». Должен ли он начислять себе заработную плату, производить отчисления во внебюджетные фонды и уплачивать НДФЛ?

В комментируемом письме (письмо Минфина России от 17.10.2014 № 03-11-11/52558) сообщается, что руководитель организации, являющийся ее единственным учредителем, не может сам себе начислять и выплачивать заработную плату. Соответственно «исчисление страховых взносов во внебюджетные фонды и налога на доходы физических лиц в данном случае также не производится».

Между тем запрос в министерство направила не иначе как «унтер-офицерша», которая «сама себя высекла» (Н.В. Гоголь, «Ревизор»). Ведь учредитель признается, что является «сотрудником» и «работает». Хотя Конституция РФ (п. 1 ст. 51) позволяет не свидетельствовать против самого себя.

…чиновники утверждают, что заключение трудового договора между руководителем и юридическим лицом, в котором он является единственным учредителем, недопустимо в принципе…

Но давайте проработаем этот момент всерьез. Из вопроса следует, что ООО является сельскохозяйственным товаропроизводителем, то есть производит сельскохозяйственную продукцию, ее перерабатывает и реализует (ст. 346.2 НК РФ). При этом общество осуществляет определенные виды экономической деятельности. А экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции. Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство продукции, процессом производства и выпуском продукции (введение к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2014, утв. приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст). Для участия в такой деятельности необходимо владеть сельскохозяйственной профессией. Следовательно, в рассматриваемом случае деятельно единственного учредителя ООО заведомо выходит за рамки управленческих функций, которые обусловлены наименованием главы IV «Управление в обществе» (ст. 39, ст. 40) Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». И если такая персона надумает получать дивиденды, то мы получим, говоря бухгалтерским языком, пример совмещения функций в отсутствие раздельного учета доходов. Ну а печальные последствия отсутствия раздельного учета в целях налогообложения бухгалтерам хорошо известны. По сути это же подразумевается в комментируемом письме.

Впрочем, больше всего в комментируемом письме бухгалтеров удивила оговорка об отсутствии необходимости начислять НДФЛ. Как быть, если доходом являются дивиденды?

Ирония неуместна

Профессиональное сообщество восприняло позицию министерства об отсутствии налогооблагаемой базы по НДФЛ с иронией. Однако, по мнению автора, в этом оно поспешило. Дело в том, что функционирование физического лица в статусе «три в одном» — единственный участник ООО, руководитель ООО и сельскохозяйственный работник – подозрительно напоминает деятельность индивидуального предпринимателя. Наконец, давайте назовем вещи своими именами: зачастую подобное юрлицо вуалирует собой статус индивидуального предпринимателя — главным образом в целях уклонения от уплаты взносов на обязательное социальное страхование (ст. 16 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»).

По сути перед нами типичная предпринимательская деятельность гражданина без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 23 ГК РФ). Формально, конечно, юридическое лицо имеется, поскольку запись о нем внесена в ЕГРЮЛ (п. 8 ст. 51 ГК РФ). А фактически в большинстве случаев не бывает соблюден один из основополагающих признаков организации — она должна иметь обособленное имущество (п. 1 ст. 48 ГК РФ). Это же свойство – имущественная обособленность — подчеркивается и в ПБУ 1/2008 (п. 5). Между тем объем имущества, числящегося в таких организациях, чаще всего недостаточен для осуществления ими самостоятельной и полноценной деятельности по заявленным кодам ОКВЭД. Собственники подобных ООО широко используют в деятельности своих обществ личное имущество. Особенности правового статуса гражданина, занимающегося предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, разъяснены в определении Конституционного Суда РФ от 15.05.2001 № 88-О (п. 2). А именно: юридически имущество индивидуального предпринимателя, используемое им в личных целях, не обособлено от имущества, непосредственно используемого для осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности. Иными словами, имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено (п. 2 определения КС РФ от 11.05.2012 № 833-О). Что мы и наблюдаем у «самозанятых» директоров.

Вообще говоря, законодатель определил функцию единоличного исполнительного органа ООО как руководство текущей деятельностью общества (п. 2 ст. 32 Закона № 14-ФЗ). Но в чем состоит руководство при полном отсутствии работников – осмыслению не поддается.

Теперь уместно вспомнить, что комментируемое письмо рассматривает вопрос налогоплательщика применительно к спецрежиму «ЕСХН». Во-первых, выплаты самому себе (расходование денег на личные нужны) индивидуальным предпринимателем расходов в целях налогообложения действительно не образует (п. 2 ст. 346.5 НК РФ, письмо УФНС РФ по г. Москве от 26.07.2007 № 18-12/3/071422@ в сходной ситуации, письмо Роструда от 27.02.2009 № 358-6-1). А во-вторых, индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, от обязанности по уплате НДФЛ действительно освобождаются (п. 3 ст. 346.1 НК РФ).

В итоге позиция финансистов становится понятной. Они проигнорировали существование юрлица и считают за налогоплательщика индивидуального предпринимателя. А вот законно ли это?

Переклассификация характера деятельности налогоплательщика

Статья 45 Налогового кодекса РФ (пп. 3 п. 2) допускает изменение налоговым органом статуса и характера деятельности налогоплательщика. Правда, в этом случае взыскание доначисленных налогов производится в судебном порядке.

Правовой статус налогоплательщика складывается из прав и обязанностей, закрепленных в нормах права и присущих всем категориям налогоплательщиков в зависимости от того, какие конкретно налоги они уплачивают. В частности, признав общество, которое считало себя плательщиком единого налога по упрощенной системе налогообложения, плательщиком налогов по общей системе налогообложения, налоговая инспекция изменила статус общества как налогоплательщика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2013 по делу № А78-7656/2012). Кроме того, получили широкий общественный резонанс судебные решения, в которых создание юридических лиц с переводом в них части персонала и последующим его возвратом на прежнее место работы по договорам аутсорсинга было расценено как преследующее необоснованную налоговую выгоду (например, постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.2009 № 1229/09). Это тоже из области непризнания новых юрлиц надлежащими налогоплательщиками.

В отсутствие заработной платы федеральные законы позволяют контролирующим органам облагать взносами и дивиденды, выплаченные «неподчиненному» директору.

Переклассификация, подразумеваемая в комментируемом письме, «тянет» на пересмотр характера деятельности в гражданско-правовом значении. Она повлечет за собой признание иного налогоплательщика – физического лица взамен лица юридического. Возможно ли такое? — В принципе, не исключено, если исходить из пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ: физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Данная норма реализована в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2005 № А28-12960/2004-565/23 и поддержана письмом Минфина России от 07.04.2008 № 03-02-07/2-63. Однако конкретных судебных прецедентов по сюжету комментируемого письма автор не обнаружила, а в абстрактные юридические дебри вдаваться преждевременно.

Правда, в нашем случае проблематично доказать, что физическое лицо нарушило гражданское законодательство. Хота такая постановка вопроса не исключена, если единственный учредитель ведет дела в подобном стиле духе в течение длительного времени. Но для нас пока главное, что мы уяснили себе новую позицию Минфина России. Она заявлена впервые.

Не в свои сани не садись

До сих пор мы обсуждали позицию Минфина России с профессиональной осмотрительность, не прибегая к оценкам. Однако комментируемое письмо содержит «вредные советы», с которыми нельзя согласиться. Причем они выражены в категоричной форме (несмотря на оговорку о «лояльности» в последнем абзаце комментируемого письма). Во-первых, чиновники утверждают, что заключение трудового договора между руководителем и юридическим лицом, в котором он является единственным учредителем, недопустимо в принципе. А во-вторых, что начисление взносов на обязательное социальное страхование невозможно. Тем самым финансисты нарушают не только трудовые права гражданина, управляющего своим ООО, но и препятствуют пополнению государственных внебюджетных фондов.

Очевидно, в этих высказываниях Минфин России вышел за рамки своей компетенции. Дело в том, что круг вопросов, по которым министерство может давать разъяснения, очерчен в пункте 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329. А федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию труда, оплаты труда, пенсионного обеспечения, социального страхования (за исключением обязательного медицинского страхования), у нас является Минтруд России (п. 1 Положения о Министерстве труда и социальной защиты Российской Федерации, утв. постановлением Правительства РФ от 19.06.2012 № 610).

Но это только присказка. Откроем Федеральный закон от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 2). В нем к лицам, работающим по трудовым договорам, отнесены руководители организаций, являющиеся единственными участниками (учредителями) организаций. Причем не только заключившие в установленном порядке трудовой договор, а вообще фактически допущенные к работе в соответствии с трудовым законодательством. Так что авторы комментируемого письма игнорируют и позицию законодателя.

Руководители организаций, являющиеся единственными участниками (учредителями) организаций, также считаются лицами, работающими по трудовому договору, в Федеральном законе от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (п. 1 ст. 7) и в Федеральном законе от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» (п. 1 ст. 10).

В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2013 по делу № А21-8666/2012 представлен вывод: трудовые отношения с директором, как с работником, оформляются не трудовым договором, а решением единственного участника общества. А в постановлении того же суда от 20.01.2009 по делу № А21-6551/2008, поддержанном определением ВАС РФ от 03.06.2009 № 6597/09, сказано: возложение единоличным учредителем общества на себя функций исполнительного органа этого общества свидетельствует о выполнении им трудовых обязанностей.

Со своей стороны к сказанному добавим, что на основании статьи 16 Трудового кодекса РФ трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома работодателя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен. Причем трудовой договор, не оформленный в письменной форме, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома работодателя (ст. 67 Трудового кодекса РФ).

Сам себе режиссер

В итоге складывается противоположное впечатление — что все выплаты директору – единственному учредителю, связанные с выполнением его замысловатой функции, облагаются страховыми взносами.

Между тем комментируемое письмо перекликается с письмом Роструда от 06.03.2013 № 177-6-1 (п. 1). В нем сообщается следующее. Трудовой договор — это соглашение между работодателем и работником, то есть двухсторонний акт. При отсутствии одной из сторон трудового договора он не может быть заключен. На отношения единственного участника общества с учрежденным им обществом трудовое законодательство не распространяется. Единственный участник общества в данной ситуации должен своим решением возложить на себя функции единоличного исполнительного органа — директора, генерального директора, президента и т.д. Управленческая деятельность в этом случае осуществляется без заключения какого-либо договора, в том числе трудового.

И если налоговая инспекция сошлется на это официальное разъяснение уполномоченного органа, то оплата труда такого директора расходом в целях налогообложения признана не будет. Ведь условием такого признания является именно наличие трудового договора, оформленного в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 255, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Автор тоже сомневается в возможности трудовых отношений между единственным учредителем и ООО, тем более в отсутствие иных наемных работников. Во-первых, решения единственного учредителя в отношении самого себя, в том числе в части трудовой функции, не подлежат обжалованию (ст. 39 Закона № 14-ФЗ). А во-вторых, и это главное, необходимо принять во внимание новую норму Гражданского кодекса РФ – пункт 4 статьи 53, действующий с 1 сентября 2014 года. Она гласит: отношения между юридическим лицом и лицами, входящими в состав его органов, регулируются Гражданским кодексом и принятыми в соответствии с ним законами о юридических лицах. Как видно, прямых оснований для применения Трудового кодекса РФ тут нет.

Остается добавить, что в целях применения Закона № 212-ФЗ (пп. 4 п. 4 ст. 18) также возможна переклассификация (изменение органом контроля за уплатой страховых взносов юридической квалификации) характера деятельности плательщика страховых взносов. Но такой необходимости у контролирующих органов в сфере обязательного социального страхования нет. В отсутствие заработной платы федеральные законы позволяют им облагать взносами и дивиденды, выплаченные «неподчиненному» директору.

В общем, нам есть над чем подумать…

Е.Ю. Диркова, для журнала «Нормативные акты для бухгалтера»