Вновь созданный резерв сначала нужно ограничить 10 процентами выручки налогового периода и лишь после этого корректировать на остаток резерва предыдущего периода. Определение Верховного Суда РФ от 28 января 2019 № 306-КГ18-23780.
Создание резерва по сомнительным долгам
Сомнительный долг – это дебиторская задолженность по поставленным товарам (работам, услугам), которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена гарантиями (залогом, поручительством или банковской гарантией) (п. 1 ст. 266 НК РФ).
При признании любого долга безнадежным на его сумму нужно уменьшать резерв по сомнительным долгам.
Общая сумма резерва по сомнительным долгам ограничена. С 2017 года сумма создаваемого резерва, исчисленного по итогам налогового периода, не может быть больше 10 процентов от выручки за этот налоговый период. При формировании резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин — 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.
Таким образом, в течение года резерв рассчитывается и учитывается по следующему алгоритму:
- на последний день периода определяется сумма сомнительных долгов дебиторов, исходя из момента возникновения;
- полученный результат в случае необходимости уменьшается до 10 процентов выручки, наибольшей из видов, используемых для расчета;
- определяется остаток резерва – его размер, установленный в последний раз, уменьшается на сумму долгов, ставших за отчетный период безнадежными к взысканию и, как следствие, списанных за счет фонда;
- если вновь исчисленная сумма резерва оказалась меньше остатка – разницу нужно учесть как внереализационный доход компании;
- если больше – сумма, на которую фонд будет увеличен, станет внереализационным расходом.
Списание резерва
По окончании отчетного (налогового) периода может оказаться, что фирма израсходовала не весь резерв. То есть сумма безнадежных долгов оказалась меньше размера созданного резерва. И наоборот, размера созданного резерва может не хватить, чтобы покрыть все безнадежные долги.
Если это предусмотрено учетной политикой, неиспользованный остаток резерва может быть перенесен на следующий отчетный период. На остаток резерва предыдущего периода можно корректировать только сумму нового резерва, которая не превышает его максимально возможный размер.
Так, компании был доначислен налог на прибыль по факту необоснованного списания дебиторской задолженности. Налоговой инспекцией установлено, что компания «ошибочно» сначала корректировала данные инвентаризации на сумму остатка резерва за предыдущий период и лишь потом ограничивало полученное 10 процентами выручки.
Верховный Суд РФ в Определении от 28 января 2019 № 306-КГ18-23780 по делу 306-КГ18-23780 указал, что вновь созданный резерв сначала ограничивают 10 процентами выручки этого налогового периода и после этого корректируют на остаток резерва предыдущего периода.
Если безнадежный долг обнаружится в результате инвентаризации, которую проводили в целях формирования резерва, его сумму в расчете резерва использовать нельзя. Если этот безнадежный долг окажется больше сформированного без его участия резерва, сумму превышения нужно включить во внереализационные расходы (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Пример. Как списать безнадежный долг за счет резерва
Предположим, по итогам инвентаризации АО «Мираж», кроме прочих, была выявлена задолженность по расчетам с ООО «Сокол» - 115 000 руб. Задолженность признана безнадежной, поэтому в расчете суммы резерва она не участвовала. В организации создан резерв по сомнительным долгам в размере 110 000 руб. Задолженность ООО «Сокол» нужно списать: частично за счет резерва, а недосписанную часть - во внереализационные расходы.
Бухгалтер «Мираж» должен сделать проводки:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63
- 110 000 руб. - списана часть безнадежного долга за счет резерва по сомнительным долгам;ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62
- 5000 руб. - часть безнадежного долга списана во внереализационные расходы.