Регулярные ремонты основных средств

Периодические и крупные затраты на ремонт основных средств не только можно, но даже нужно капитализировать.

Пункт 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н) устанавливает: затраты по ремонту объекта основных средств (ОС) отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат. Между тем нормативные документы более высокого иерархического уровня не содержат столь категоричных предписаний.

Читайте также «Расходы на ремонт основных средств: прямые или косвенные?»

Капитализация затрат

На основании пунктов 26 и 27 федерального стандарта ПБУ 6/01 «Учет основных средств» затраты на ремонт объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. Как видно, речь не о периоде, в котором затраты произведены!

Отличать период, в котором затраты произведены, от периода, к которому затраты относятся, нас обязывает пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В нем разъяснено: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Эта позиция соотносится с предписанием федерального стандарта ПБУ 10/99 «Доходы организации» (п. 19): расходы признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Таким образом, затраты на проведение дорогостоящих ремонтов, осуществляемых с плановой периодичностью, превышающей 12 месяцев, подлежат распределению на «межремонтный» период. Это учетное решение распространяется на периодическое техническое обслуживание объектов основных средств, в рамках которого производится плановая замена отдельных деталей и конструкционных узлов, подверженных повышенному износу. Единовременное списание таких сумм необоснованно уменьшает финансовый результат компании в периоде осуществления затрат. А ведь в условиях экономического кризиса прибыльность бизнеса и без того оставляет желать лучшего. Так зачем же занижать прибыль, а значит – нарушать интересы собственников компании, «традиционной» учетной политикой?

Если же ремонт «оперативный», обусловленный внезапно возникшей неисправностью ОС, то актива он не образует. Такие затраты действительно относят к расходам текущего периода.

Минфин России привлек внимание к порядку учета затрат на периодические ремонты в Рекомендациях аудиторам (письмо Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01). Регулятор указал: регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I «Вне­оборотные активы» как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей «Основные средства». Такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала.

Читайте также «Амортизация основных средств в 2018 году»

Учетные записи

Итак, подобные затраты надлежит капитализировать. Но тогда на каком счете учитывать такие активы? В таких ситуациях мы не усматриваем препятствий для применения счета 97 «Расходы будущих периодов». Для этого к нему открывают аналитические субсчета «Затраты на периодический ремонт ОС» или «Затраты на техническое обслуживание ОС».

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Поэтому он пригоден для распределения затрат, отличных от тех, которые распределяются посредством амортизации. Причем само по себе применение счета 97 не препятствует отражению соответствующих активов по строке баланса «Основные средства» (согласно рекомендации Минфина России). Такие затраты списываются в межремонтный период – как правило, равномерно.

ПРИМЕР. КАПИТАЛИЗАЦИЯ «НЕПРЕРЫВНОГО ДЕЙСТВИЯ»
Компания использует многофункциональную производственную линию непрерывного действия. Один раз в два года линия подлежит остановке для технического обслуживания, которое производит предприятие – изготовитель линии. Затраты на очередное ТО составили 720 000 рублей (без учета НДС). В этой ситуации бухгалтер применит учетные записи (расчеты по НДС опускаем):
ДЕБЕТ 97   КРЕДИТ 76

— 720 000 руб. – признан актив в виде затрат на плановое ТО;
ДЕБЕТ 25   КРЕДИТ 97

— 30 000 руб. (720 000 руб. : 2 г. : 12 мес./г.) – ежемесячно в течение двух лет списываются затраты на ТО.
В целях налогообложения прибыли расход на данное ТО был признан единовременно в составе косвенных расходов на производство и реализацию (п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ).

Если затраты на периодический ремонт или техобслуживание несущественны по отношению к балансовой стоимости основного средства, то капитализировать их не имеет смысла. Такая позиция отвечает требованию рациональности учетных решений (п. 6 ПБУ 1/2008). Критерий существенности компания разрабатывает самостоятельно и закрепляет в своей учетной политике. Например, к этой категории относятся затраты на регулярные ТО автомобиля.

Подчеркнем, что изложенный в статье подход к учету ремонтов представлен в Рекомендации Р-32/2016-КпР «Ремонт и техническое обслуживание объектов основных средств», принятой Фондом развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета “Бухгалтерский методологический центр”» 20.12.2013. А рекомендации Фонда относятся к документам регулирования бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 21, ч. 2 ст. 22, п. 5 ст. 24 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).

Оценочное обязательство

Прямое отношение к предмету нашей статьи имеет и пример 1 из Приложения № 1 к федеральному стандарту ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Рассмотрим ситуацию, обратную изложенной в примере, а именно:

• организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них;
• обязательность таких ремонтов предусмотрена законодательством.

При таких обстоятельствах компания признает оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств.

Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010). Если периодичность ремонтов превышает 12 месяцев, то оснований для единовременного признания расхода на оценочное обязательство не имеется. В то же время включать циклические по своей природе затраты в стоимость амортизируемого объекта основных средств как-то непривычно, да и ПБУ 6/01 этого не предусматривает. На первый взгляд не запрещено сформировать самостоятельный актив:

ДЕБЕТ 97 субсчет «Периодический ремонт ОС, предусмотренный законодательством»   КРЕДИТ 96
— признано оценочное обязательство по предстоящим расходам на ремонт объекта ОС;

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44, 91)   КРЕДИТ 97 субсчет «Периодический ремонт ОС, предусмотренный законодательством»
— признаны расходы по оценочному обязательству в период между плановыми ремонтами (посредством равномерного списания актива).

Подобные планово-предупредительные ремонты характерны для основных средств, на которые распространяется действие Федерального закона от 21.07.1997 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов».

Правила МСФО

А какие решения предлагают нам международные стандарты финансовой отчетности? Такой интерес актуален в связи с положениями пунктов 7 и 7.1 (а) федерального стандарта ПБУ 1/2008 «учетная политика организации».

Обратимся к МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).

На основании пункта 12 МСФО (IAS) 16 компания не включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта. Эти затраты признаются в составе убытка по мере их возникновения. Затраты на подобное ТО состоят, главным образом, из затрат на оплату труда и приобретение расходных материалов, а также могут включать стоимость мелких комплектующих частей. Назначение этих затрат часто описывается как «ремонт и текущее обслуживание» объекта основных средств.

Как видно, речь идет о ремонтах некапитального характера. В привычной для нас терминологии это текущие ремонты.

А вот пункт 16 МСФО (IAS) 16 предлагает увеличивать стоимость ОС на стоимость периодического ТО в момент его приобретения или строительства:

«Условием продолжения эксплуатации объекта основных средств (например, самолета) может быть проведение регулярных масштабных технических осмотров на предмет наличия дефектов вне зависимости от того, производится ли при этом замена элементов объекта.

При выполнении каждого масштабного технического осмотра связанные с ним затраты признаются в балансовой стоимости объекта основных средств в качестве затрат на замену, если удовлетворяются критерии признания. Оставшаяся в балансовой стоимости сумма ранее признанных затрат на проведение предыдущего технического осмотра (в отличие от запчастей, имеющих физическую форму) подлежит прекращению признания. При необходимости расчетная стоимость будущего аналогичного технического осмотра может быть использована в качестве показателя стоимости существующего компонента технического осмотра, в которой он был включен в балансовую стоимость соответствующего объекта в момент его приобретения или строительства».

Порядок учета затрат на замету изложен в пункте 13 МСФО (IAS) 16. Но останавливаться на нем в этой статье мы не станем.

Главное состоит в том, что правила МСФО вынуждают нас пересмотреть подход к учету оценочных обязательств. Расчетную стоимость будущего регулярного ТО можно включать в первоначальную стоимость ОС в момент принятия его к учету – наподобие того, как учитываются затраты на предстоящую ликвидацию объекта по завершении его эксплуатации (письмо Минфина России от 30.11.2012 № 07-02-06/289).

Елена Диркова, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

---

Читать оригинал