При создании общества с ограниченной ответственностью участники, как правило, планируют долгую и перспективную деятельность. Но действительность сложнее любых планов, и часто учредителям компании по тем или иным причинам приходится «выходить из игры», оставлять свое детище. Как «попрощаться» грамотно, какие права и обязательства возникают при этом, особенности налогообложения таких операций – эти и другие аспекты обсудим в статье.
Правовое положение общества, права и обязанности его участников определены двумя основными документами. Это Гражданский кодекс РФ и Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ).
В статье 87 Гражданского кодекса РФ под ООО признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.
Гражданский кодекс РФ признает право участника общества на продажу или уступку иным образом своей доли в уставном капитале общества или ее части одному или нескольким участникам данного общества.
Отчуждение участником общества своей доли (ее части) третьим лицам допускается, если иное не предусмотрено уставом общества (п. 2 ст. 93 ГК РФ).
Это право оговаривается и статьей 21 Закона № 14-ФЗ, которая дополнительно указывает, что согласие общества или других участников общества на совершение такой сделки не требуется, если иное не предусмотрено уставом общества.
ПРИМЕР 1. «ОГРАНИЧЕНИЕ» НА ОТЧУЖДЕНИЕ ДОЛИ
Выписка из Устава общества с ограниченной ответственностью.
Участник общества вправе в любое время выйти из Общества независимо от согласия других его Участников или Общества.
Участник Общества, намеренный продать свою долю (часть доли) третьему лицу, обязан письменно известить об этом остальных Участников Общества и само Общество с указанием цены и других условий ее продажи.
Следует обратить внимание, что участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли (части доли) участника общества по цене предложения третьему лицу или по отличной от цены предложения третьему лицу и заранее определенной уставом общества цене пропорционально размерам своих долей, если уставом общества или соглашением участников общества не предусмотрен иной порядок осуществления данного права.
Таким образом, мы установили, что покупателями доли могут выступать участники общества и третьи лица. Это могут быть как физические, так и юридические лица.
Однако может быть еще один приобретатель – само общество. Об этом говорится в статье 23 Закона № 14-ФЗ, которая определила перечень случаев, в которых общества могут приобрести долю участников (часть доли) в своем уставном капитале.
Приобретение обществом доли в других случаях запрещено законодательством.
Читайте также «Выход участника из ООО»
Оценка стоимости доли участника
Как правило, участники сделки в итоге, после долгих оценок, анализов, приценок более-менее отчетливо представляют стоимость предлагаемой доли. Иногда рыночная стоимость числящихся на балансе общества активов, а значит, и самой доли очень сильно отличается от учетных оценок. В то же время нередко законодательно установленные методы расчета стоимости могут очень помочь в определении реальной цены сделки. А в ряде ситуаций организация просто обязана произвести расчет стоимости доли в определенном порядке.
Так, пункт 2 статьи 94 Гражданского кодекса РФ указывает, что участнику должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале или с его согласия должно быть выдано в натуре имущество такой же стоимости в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены законом об обществах с ограниченной ответственностью и уставом общества.
А в пункте 2 статьи 23 Закона № 14-ФЗ определяется, что если общество обязано выкупить долю участника, то в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок не предусмотрен уставом, оно обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале. Она определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с соответствующим требованием, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.
Действительная стоимость доли участника в уставном капитале рассчитывается по формуле.
Формула расчета действительной стоимости доли
Порядок определения стоимости чистых активов утвержден Приказом Минфина России от 28.08.2014 № 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов».
В упрощенном виде чистые активы предприятия – это активы, очищенные от всех обязательств, то есть величина оборотных и внеоборотных средств, остающаяся в распоряжении общества после погашения всех своих кредиторских обязательств.
Но не секрет, что балансовая стоимость имущества может очень сильно отличаться от его реальной рыночной стоимости. К примеру, здание, приобретенное в начале нашего века, и числящееся в балансе за несколько миллионов рублей, на самом деле может стоить десятки миллионов рублей. И как же тогда быть? Получается, что желающий выйти из общества гражданин в силу требований Закона № 14-ФЗ должен передать долю за бесценок?
Нет, это не так. В соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 16 совместного постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 09.12.1999 № 90/14 «О некоторых вопросах применения Федерального закона “Об обществах с ограниченной ответственностью”», в случае, если участник общества не согласен с размером действительной стоимости его доли в уставном капитале общества, определенным обществом, суд проверяет обоснованность его доводов, а также возражения общества на основании представленных сторонами доказательств, предусмотренных процессуальным законодательством, в том числе заключения проведенной по делу экспертизы.
На обязательность учета рыночной стоимости недвижимого имущества при расчете действительной стоимости доли вышедшего участника общества указано в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 07.06.2005 № 15787/04, от 06.09.2005 № 5261/05, от 26.05.2009 № 836/09 и от 17.04.2012 № 16191/11.
Анализ конкретной ситуации
Физические лица Иванов, Петров и юридическое лицо ООО «Гранат» в марте 2018 года заключили учредительный договор о создании ООО «Аристократ». Уставный капитал создаваемого общества был согласован в размере 1 000 000 руб.
Размер долей учредителей в уставном капитале предприятия был согласован следующим образом (см. таблицу).
Размер долей учредителей в УК ООО
| Учредитель | Размер доли в уставном капитале предприятия, % | Доля учредителя в суммовом выражении, руб. |
| Иванов | 25% | 250 000 |
| Петров | 24% | 240 000 |
| ООО «Гранат» | 51% | 510 000 |
| Итого | 100% | 1 000 000 |
В учете организации после государственной регистрации предприятия в марте 2018 года были сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 75/Иванов КРЕДИТ 80 субсчет «Объявленный уставный капитал»/Иванов
— 250 000 руб. – отражено образование уставного капитала ООО в размере доли Иванова, заявленной в учредительных документах;
ДЕБЕТ 75/Петров КРЕДИТ 80 субсчет «Объявленный уставный капитал»/Петров
— 240 000 руб. – отражено образование уставного капитала ООО в размере доли Петрова, заявленной в учредительных документах;
ДЕБЕТ 75/ООО «Гранат» КРЕДИТ 80 субсчет «Объявленный уставный капитал»/ООО «Гранат»
— 510 000 руб. – отражено образование уставного капитала ООО в размере доли ООО «Гранат», заявленной в учредительных документах;
После оплаты уставного капитала всеми участниками были сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 80 субсчет «Объявленный уставный капитал»/Иванов КРЕДИТ 80 субсчет «Оплаченный уставный капитал»/Иванов
— 250 000 руб. – отражен оплаченный уставный капитал после фактического поступления денежных средств и иного имущества в счет вклада в уставный капитал;
ДЕБЕТ 80 субсчет «Объявленный уставный капитал»/Петров КРЕДИТ 80 субсчет «Оплаченный уставный капитал»/Петров
— 240 000 руб. – отражен оплаченный уставный капитал после фактического поступления денежных средств и иного имущества в счет вклада в уставный капитал;
ДЕБЕТ 80 субсчет «Объявленный уставный капитал»/ООО «Гранат» КРЕДИТ 80 субсчет «Оплаченный уставный капитал»/ООО «Гранат»
— 510 000 руб. – отражен оплаченный уставный капитал после фактического поступления денежных средств и иного имущества в счет вклада в уставный капитал.
Предположим, по итогам работы в марте 2018 года был составлен следующий баланс (см. таблицу).
Баланс
| АКТИВ | Сумма, руб. | ПАССИВ | Сумма, руб. |
| I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ | III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ | ||
| Основные средства | 0 | Уставный капитал | 1 000 000 |
| Нераспределенная прибыль | 438 122 | ||
| ИТОГО по разделу I | 0 | ИТОГО по разделу III | 1 438 122 |
| II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ | IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА | ||
| Запасы | 1 620 012 | Займы и кредиты | 0 |
| Дебиторская задолженность | 128 110 | ИТОГО по разделу IV | 0 |
| Денежные средства | 51 000 | V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА | |
| ИТОГО по разделу II | 1 499 122 | Задолженность перед поставщиками | 350 000 |
| Задолженность перед бюджетом | 11 000 | ||
| ИТОГО по разделу IV | 361 000 | ||
| Баланс | 1 799 122 | Баланс | 1 799 122 |
Таким образом, действительная стоимость доли участников по состоянию на 31 марта 2018 года составит (см. таблицу).
Действительная стоимость долей участников ООО
| Учредитель | Чистые активы на 31.03.18, руб. | Размер доли в уставном капитале предприятия, % | Доля учредителя в суммовом выражении, руб. |
| Иванов | 1 438 122 (1 799 122 – 361 000) |
25% | 359 530,50 (1 438 122 руб. × 25%) |
| Петров | 24% | 345 149,28 (1 438 122 руб. × 24%) |
|
| ООО «Гранат» | 51% | 733 442,22 (1 438 122 руб. × 51%) |
|
| Итого | 100% | 1 438 122 |
Отражение операций по уступке участником своей доли в бухгалтерском учете
Информации о состоянии и движении уставного капитала организации отражается на счете 80 «Уставный капитал».
Аналитический учет по счету 80 организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала.
Последующая уступка доли другому участнику общества или третьим лицам отражается только в аналитическом учете общества.
Для обобщения информации о наличии и движении собственных долей, выкупленных обществом у участников для их последующей перепродажи или аннулирования используется счет 81 «Собственные акции (доли)».
ПРИМЕР 2. УЧЕТ УСТУПКИ ДОЛИ НОВЫМ СОБСТВЕННИКОМ
Обратимся к вводным данным из вышеописанной ситуации и предположим, что Иванов в апреле 2018 года уступил свою долю (25%) Петрову, а доля ООО «Гранат» перешла обществу.
В аналитическом учете бухгалтер общества укажет:
ДЕБЕТ 80 субсчет «Оплаченный уставный капитал»/Иванов КРЕДИТ 80 субсчет «Оплаченный уставный капитал»/Петров
— 250 000 руб. – отражена в аналитическом учете общества уступка доли участником;ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 75/ООО «Гранат»
— 733 442,22 руб. – отражена действительная стоимость доли выходящего участника – ООО «Гранат»;ДЕБЕТ 75/ООО «Гранат» КРЕДИТ 51
— 733 442,22 руб. – выплачена действительная стоимость доли выходящего участника – ООО «Гранат».
И надо учесть, что если продает или уступает долю физическое лицо, то, конечно, никаких проводок продавцы делать не будут. Они не обязаны вести какой-либо бухгалтерский учет. Другое дело – юридическое лицо. При продаже или уступке доли у них в учете тоже должны быть отражены определенные операции.
Напомним, что предприятие, приобретающее долю в уставном капитале, отразит это приобретение на счете 58 «Финансовые вложения». Следовательно, при выбытии подобного актива возникнет необходимость закрытия счета 58 «Финансовые вложения».
ПРИМЕР 3. УЧЕТ УСТУПКИ ДОЛИ У ЭКС-СОБСТВЕННИКА
Проведем отражение уступки доли в учете ООО «Гранат».
Бухгалтер сделала следующие проводки:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91
— 733 442,22 руб. – отражена сделка по продаже долей.ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62
— 510 000 руб. – списана первоначальная стоимость ценных бумаг.ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
— 733 442,22 руб. – денежные средства от нового собственника поступили на расчетный счет ООО «Гранат».ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 99
— 223 442,22 руб. – (733 442,22 – 510 000) – отражена прибыль от сделки.
Налогообложение при выходе из ООО
Особенности налогообложения подобных операций определяют, кто является собственником долей – физическое или юридическое лицо; применяемую систему налогообложения; производится ли продажа новому собственнику или уступка долей обществу.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 210 НК РФ).
Данные доходы физического лица будут облагаться по ставке 13%. В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 226 Налогового кодекса РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить данную сумму налога в бюджет. Указанные организации являются налоговыми агентами (письма Минфина России от 03.09.2015 № 03-04-06/50673, от 15.07.2015 № 03-04-06/40675, от 13.03.2015 № 03-04-05/13597).
На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса РФ при уступке доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.
К расходам, непосредственно связанным с осуществлением сделки купли-продажи доли в уставном капитале организации, относятся, в частности, расходы по приобретению указанной доли при условии документального подтверждения расходов по внесению им денежных средств в счет оплаты приобретаемой доли.
Обратите внимание
Покупателями доли могут выступать участники общества и третьи лица. Это могут быть как физические, так и юридические лица. Однако может быть еще один приобретатель – само общество. Об этом говорится в статье 23 Закона № 14-ФЗ.
А вот никакими взносами в фонды (пенсионный, медицинский, соцстраха) эти суммы облагать не нужно. Ведь выплаты участнику при его выходе из общества не являются ни оплатой труда, ни вознаграждением за выполненные работы или услуги по гражданско-правовому договору (ст. 420 НК РФ, ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).
Впрочем, в отношении рассматриваемых операций объект налогообложения НДФЛ будет возникать не всегда. Доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, при условии, что на дату реализации (погашения) таких долей участия они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет, не подлежат налогообложению (п. 17.2 ст. 217 НК РФ, ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ). Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 22.12.2017 № 03-04-05/86203.
Итак, мы рассмотрели уступку долей обществу. При продаже долей ситуация несколько иная. В этом случае общество уже не будет являться налоговым агентом, не удерживает НДФЛ и не подает данные 2-НДФЛ, 6-НДФЛ по этому доходу физлица. Все это делает физлицо самостоятельно (п. 2 ст. 226, подп. 2 п. 1, п. 2 ст. 228 НК РФ, письмо Минфина России от 21.08.2014 № 03-04-06/41908).
ПРИМЕР 4. ПРОДАЖА ДОЛИ ФИЗЛИЦА ФИЗЛИЦУ
В рассмотренном ранее примере Иванов продал свою долю (25%) Петрову. Он мог продать актив по некой рыночной стоимости. Предположим, что продажа была проведена также по рассчитанной действительной стоимости доли за 359 530,50 руб. Эта величина будет зафиксирована в договоре купли-продажи, и этот показатель будет основой для расчета НДФЛ.
Иванов уменьшил свои доходы в соответствии с нормами законодательства на сумму расходов по приобретению указанной доли (250 000 руб.). Соответственно сумма облагаемого дохода составила 109 530,50 руб. (359 530,50 – 250 000).
В этом случае Иванову нужно самостоятельно рассчитать и уплатить в бюджет 14 239 руб. (109 530,50 руб. × 13%).
Продажа, уступка долей юридическим лицом будет иметь свои особенности, так как обложение в этом случае будет зависеть от того, какую систему налогообложения применяет компания-продавец.
При применении УСН также будет возникать объект налогообложения в виде продажной стоимости долей. Те, кто имеет право уменьшать доходы на сумму понесенных расходов, смогут учесть покупную стоимость реализованных ценных бумаг на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ (см. письма Минфина России от 15.05.2006 № 03-11-04/2/105, от 29.04.2005 № 03-03-02-04/1-107, от 24.01.2011 № 03-11-06/2/08, от 06.10.2009 № 03-11-06/2/201, от 11.11.2013 № 03-11-06/2/47957).
А вот упрощенцы, применяющие объект налогообложения «доходы» заплатят 6% со всей величины доходов.
ПРИМЕР 5. УСТУПКА ДОЛИ ПРИ УСН
Предположим ООО «Гранат» применяет УСН. Доля общества была уступлена за 733 442,22 руб. при величине первоначальных вложений 510 000 руб.
В этом случае единый налог составит:
— при объекте налогообложения доходы налог по ставке 6% составит 44 007 руб. (733 442,22 руб. × 6%).
— при объекте налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налог по ставке 15% составит 33 516 руб. ((733 442,22 руб. – 510 000 руб.) × 15%).
Но организация-продавец может быть и на общей системе налогообложения. Нужно ли облагать сделку НДС? Реализация на территории РФ ценных бумаг (акций) не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) (подп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Счета-фактуры при такой реализации не составляются (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
А налог на прибыль уплатить придется. В подпункте 4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ сказано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества. То есть, доходы не облагаются, если их сумма меньше или равна взносу выбывающего участника. Если они больше, то с разницы возникает налог.
Особенности определения расходов при реализации долей описаны в подпункте 2.1 пункта 1 Налогового кодекса РФ. Доходы при реализации имущественных прав (долей, паев) уменьшаются на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
То есть, в переводе на более простой язык, обложению подлежит полученная разница.
ПРИМЕР 6. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ПРИ ПРОДАЖЕ ДОЛИ
Прибыль от сделки по уступке долей у ООО «Гранат» составила 223 442,22 руб. Следовательно, налога на прибыль будет равен 44 688 руб. (223 442,22 руб. × 20%).
Дмитрий Кислов, к.э.н., эксперт