Если цена ранее приобретенных товаров (работ, услуг) была изменена задним числом, пересчитывать налоговую базу нужно по правилам статьи 54 НК РФ. Может потребоваться и уточненная декларация по налогу на прибыль.
Статья 274 Налогового кодекса определяет базу по налогу на прибыль как “денежное выражение” подлежащей налогообложению прибыли. В свою очередь прибыль – это, как правило, полученные фирмой доходы, уменьшенные на сумму ее расходов (ст. 247 НК РФ).
Общий порядок учета налоговой базы
Налоговую базу определяют по итогам налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. Этому посвящена статья 54 НК РФ.
Перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором произошло ее искажение, производится в текущем налоговом периоде. Если период совершения ошибок определить невозможно, перерасчет производится за тот период, в котором выявлены ошибки.
Вместе с тем налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. А налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148).
В регистрах бухгалтерского учета регистрируются и накапливаются данные из первичных учетных документов. Исправление должно содержать дату исправления, подписи лиц, ответственных за его ведение, их фамилии и инициалы и другие реквизиты, необходимые для идентификации этих лиц.
Общий порядок исправления ошибок по налогу на прибыль
Если в результате ошибки вы неправильно рассчитали сумму налога на прибыль, в бухгалтерскую и налоговую отчетность нужно внести изменения. В бухгалтерский учет и отчетность исправления вносят в том отчетном периоде, в котором ошибка была обнаружена (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).
В налоговом учете ошибку исправляют в том периоде, за который она была фактически допущена (ст. 54 НК РФ).
Если ошибка не привела к занижению налога или невозможно определить период, когда ошибка была совершена, ее исправляют в том периоде, когда она была обнаружена.
Пример. Когда исправляют ошибку по налогу на прибыль
Бухгалтер допустил ошибку при расчете базы, облагаемой налогом на прибыль, в декабре 2018 года. Эта же ошибка привела к занижению налога на прибыль и исказила данные бухгалтерского учета фирмы.
Ошибка была обнаружена в декабре 2019 года. Бухгалтер должен отразить исправления так:
- в бухгалтерском учете – в отчетности за 2019 год;
- в налоговом учете – в декларации по налогу на прибыль за 2018 год.
Если ошибка привела к излишней уплате налога, ее можно включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода, если в этом периоде получена прибыль. Если же по итогам текущего отчетного (налогового) периода компания получила убыток, то есть налоговая база равна нулю, пересчитать нулевую базу невозможно. Значит, нужно пересчитывать налоговую базу за период, в котором произошла ошибка (см. письма Минфина России от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177).
Изменение цены задним числом
Минфин России считает, что если в текущем периоде в результате соглашения сторон изменилась цена приобретенных в прошлом периоде товаров (работ, услуг), то это искажает базу по налогу на прибыль за тот период. Так же, как и при выявлении ошибок в налоговой базе, нужно будет пересчитать сумму налога на прибыль к уплате, причем в периоде совершения ошибки.
Потребуется уточнить и отчетность по налогу.
Но и в этом случае “работает” статья 54 НК РФ.
Исправлять ошибку в текущем периоде можно только в случае, когда невозможно определить период совершения ошибки. Но очевидно, что если цена приобретенных товаров (работ, услуг) были изменена по взаимной договоренности, период “ошибки” известен.
Вместе с тем в результате ситуации, рассматриваемой в комментируемом письме, уменьшение цены привело к излишней уплате налога. Значит, корректировать можно базу текущего периода. К тому же подача уточненной декларации, скорее всего, привлечет внимание налоговиков. А это увеличивает вероятность налоговой проверки за уточняемый период.
Имеющуюся переплату фирма может зачесть либо в погашение задолженности по другим налогам, либо в счет будущих платежей по налогу на прибыль. Можно также вернуть ее на свой расчетный счет.
Эксперт “НА” А.Е. Борисов