Оформляем «первичку»: что допустимо и что критично

Работа бухгалтера связана с огромным количеством бумаг. Это и неудивительно, ведь каждый факт хозяйственной жизни компании оформляют первичным учетным документом. При этом важно понимать, что основанием для проводки является не только документ, но и реальность самого факта хозяйственной жизни. Поговорим об особенностях составления и исправления первичных документов бухучета, а также о том, что может не понравиться проверяющим.

Общим термином «первичные документы» принято называть любые документы, которые подтверждают осуществленные налогоплательщиком сделки. В данном случае речь идет о сделках, связанных с хозяйственной деятельностью организации и имеющих определенный экономический эффект. Под первичными документами понимаются как бухгалтерская «первичка», так и документы, необходимые для налоговых целей (то есть для подтверждения расходов, вычетов, льгот и т. п.).

Непосредственно для целей бухгалтерского учета используется более узкое понятие «первичный учетный документ». Именно такая формулировка содержится в статье 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухучете). В данной норме сказано, что первичный учетный документ необходимо составлять на каждый факт хозяйственной жизни организации непосредственно при его совершении, а если это невозможно, то сразу после его окончания. Для указанных целей под фактом хозяйственной жизни понимаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение компании, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона о бухучете).

Первичный учетный документ может быть составлен как на бумажном носителе, так и в электронной форме (п. 5 ст. 9 Закона о бухучете). Здесь же приводятся обязательные реквизиты, которые должны быть в каждом таком документе (п. 2 ст. 9 Закона о бухучете). Кроме этого указывается, что первичный учетный документ является основанием для отображения содержащихся в нем данных в регистрах бухгалтерского учета (п. 3 ст. 9 Закона о бухучете).

При этом первичный учетный документ может также подтверждать расходы для налоговых целей. Ведь в пункте 1 статьи 252 НК РФ (который применяется при УСН на основании п. 2 ст. 346.16 НК РФ) сказано, что каждый расход должен быть подтвержден документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Закон о бухучете является частью законодательства РФ. А значит, первичный учетный документ, оформленный по правилам статьи 9 Закона о бухучете, может стать основанием для формирования налоговых регистров.

При этом чиновники не возражают против того, чтобы бухгалтерская «первичка», подтверждающая расходы, была составлена в электронном виде (письма ФНС России от 6 февраля 2014 г. № ГД-4-3/1984@ и Минфина России от 13 сентября 2018 г. № 03-03-06/1/65618).

Обязательные реквизиты

По правилам пункта 4 статьи 9 Закона о бухучете, формы первичных учетных документов, которые применяются организацией, утверждает непосредственно ее руководитель (за исключением организаций государственного сектора). Требования об обязательном применении унифицированных форм в Законе о бухучете больше нет.

Таким образом, в каждой организации необходимо определить перечень первичной учетной документации, а затем приказом по компании утвердить формы этих документов. Формы «первички» можно разработать полностью самостоятельно («с нуля»), а можно взять за основу соответствующие унифицированные формы. Также не запрещено указать в приказе, что в компании будет применяться та или иная унифицированная форма без каких-либо изменений или дополнений.

В одной и той же компании допустимо использовать все вышеперечисленные варианты (например, можно прописать, что какие-то документы будут оформляться по «своим» формам, а остальные – по унифицированным). Главное, чтобы соблюдались два условия. Первое: формы «первички» должны быть утверждены руководителем организации.

И второе: в каждой утвержденной форме должны содержаться все обязательные реквизиты первичного учетного документа. Заметим, что в форме документа могут быть отражены только лишь обязательные реквизиты либо обязательные и дополнительные реквизиты (письмо Минфина России от 4 февраля 2015 г. № 03-03-10/4547, доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 12 февраля 2015 г. № ГД-4-3/2104@).

Однако в некоторых случаях использовать самостоятельно разработанные формы первичной документации не получится. Например, обязательными к применению остаются формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании (информация Минфина России от 4 декабря 2012 г. № ПЗ-10/2012). В частности, только по унифицированным формам можно создавать приходные и расходные кассовые ордера (КО-1 и КО-2), кассовую книгу (КО-4), книгу учета принятых и выданных кассиром денежных средств (КО-5), а также расчетно-платежные и платежные ведомости (Т-49 и Т-53).

 Пример. Необходимость разработки собственной «первички»
Организация закупила товары для дальнейшей перепродажи. Покупка носит разовый характер. Договора с поставщиком нет. Оплата осуществлена с расчетного счета.
Поставщик вместе с товаром представил только товарный чек. Товарную накладную или универсальный передаточный документ поставщик оформлять отказался, так как не является плательщиком НДС.
Форма товарного чека содержит следующие реквизиты: 
наименования продавца и покупателя;
наименование, количество, стоимость проданных товаров;
должности и подписи ответственных лиц поставщика и их подписи;
дату составления документа.
Форма не содержит сведений о должностных лицах организации-покупателя и их подписей, поэтому такой товарный чек не является документом, служащим основанием для принятия товаров к бухгалтерскому учету. Бухгалтер организации-покупателя должен разработать форму первичного документа, который будет являться основанием для отражения в бухгалтерском учете такого факта хозяйственной жизни, как получение товаров по товарному чеку, и передать ее руководителю для утверждения приказом по организации.

Перечень обязательных реквизитов бухгалтерской «первички», как уже отмечалось, приведен в пункте 2 статьи 9 Закона о бухучете. Отсутствие хотя бы одного из них лишает документ статуса первичного учетного документа.

Во вводной части бухгалтерской «первички» должны быть указаны следующие сведения: наименование и дата составления документа, а также наименование лица (организации или ИП), от имени которого составлен документ.

Далее следует содержательная часть первичного учетного документа. В ней необходимо отразить суть факта хозяйственной жизни (выплата или прием денег, передача или прием имущества и т. п.) и привести соответствующие измерители (натуральные или денежные). При этом обязательно следует указать единицы измерения (рубли, доллары США, килограммы, тонны, штуки и т. п.).

Наконец, в заключительной части «первички» нужно отразить данные ответственного лица, а именно: наименование должности, фамилию и инициалы лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за ее оформление, либо лица, ответственного за оформление свершившегося события. Завершается оформление первичного учетного документа проставлением подписи ответственного лица. Если ответственных лиц несколько, то должны быть указаны данные всех этих лиц и проставлены их подписи.

Что касается счета-фактуры, то он не является основанием для отражения каких-либо данных в регистрах бухгалтерского учета, к тому же составляется не во время совершения хозяйственной операции и даже не сразу после ее завершения, а в течение пяти календарных дней с даты отгрузки товаров (сдачи работ, услуг) либо с даты получения аванса (п. 3 ст. 168 НК РФ). Следовательно, к «первичке» он не относится.

Но в то же время реквизиты отгрузочного счета-фактуры во многом совпадают с реквизитами первичного документа на передачу покупателю (заказчику) товаров (работ, услуг). Поэтому ФНС России разработала универсальный передаточный документ, в котором помимо сведений из счета-фактуры есть дополнительные реквизиты, характерные для первичного учетного документа (приложение № 2 к письму ФНС России от 21 октября 2013 г. № ММВ-20-3/96@). Руководствуясь правилами Закона о бухучете, универсальный передаточный документ следует составить во время совершения операции или сразу после ее завершения. Только в этом случае УПД, содержащий в себе показатели счета-фактуры, будет расцениваться как первичный учетный документ.

Аналогичная ситуация и с договором –сам по себе он является только перечнем обязательств сторон и лишь говорит о намерениях сторон совершить какую-то операцию, а не подтверждает ее совершение в действительности.

В то же время договор может быть признан первичным учетным документом, если он составлен непосредственно при совершении хозяйственной операции, содержит все необходимые реквизиты «первички» и утвержден в качестве таковой руководителем организации. В частности, договор может считаться первичным учетным документом, если он составлен не в виде единого документа, подписанного сторонами, а в виде счета на оплату (инвойса), которым оформляется уже свершившийся факт хозяйственной жизни (продажа товара, выполнение работы, оказание услуги). Это вывод подтверждается в Рекомендациях по проведению годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 год, приведенных в приложении к письму Минфина России от 21 января 2019 г. № 07-04-09/2654.

Таким образом, счет на оплату (инвойс), направляемый покупателю после отгрузки товара, можно расценивать как первичный документ бухгалтерского учета, если в нем есть все реквизиты, предусмотренные Законом о бухучете, и форма счета (инвойса) утверждена руководителем организации в качестве «первички».

Исправленному – верить?

Ошибаются все, так что главное – вовремя заметить и исправить. Но начнем мы с ситуаций, где никакая «работа над ошибками» не поможет. Существует группа «первички», которую нельзя исправлять в принципе. Речь идет о кассовых и банковских документах (приходные и расходные ордера, платежные поручения и т. п.). Запрет на изменение этих документов установлен в пункте 4.7 Указания ЦБ РФ от 11 марта 2014 г. № 3210-У и в пункте 16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). Также не допускается внесение исправлений в бланки строгой отчетности, выдаваемые вместо чеков ККТ. Об этом сказано в пункте 10 Положения о порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (утв. Постановлением Правительства РФ от 6 мая 2008 г. № 359).

Соответственно, если в любом из указанных документов была допущена ошибка, то испорченный документ к исполнению не принимается. Взамен него необходимо составить новый первичный учетный документ. При этом в отношении БСО установлено дополнительное требование: «бракованный» бланк следует перечеркнуть и подшить в книгу учета бланков за день заполнения.

Ошибка, допущенная в авансовом отчете, кассовой книге или любых других первичных бухгалтерских документах (за исключением тех, о которых было сказано выше) должна исправляться с сохранением документа (его реквизитов). Полностью заменить испорченный документ на новый в этих случаях уже нельзя (письмо Минфина России от 23 октября 2017 г. № 03-03-10/69280). Исправление ошибок возможно двумя способами.

Первый вариант прямо зафиксирован в законодательстве и предполагает внесение исправлений непосредственно в сам первичный документ. Неправильные данные зачеркиваются одной чертой и отдельно вписываются верные. Затем ставится дата, делается надпись «Исправлено» и проставляются подписи тех же лиц, что изначально подписали документ, с указанием их фамилий и инициалов (п. 7 ст. 9 Закона о бухучете, п. 16 Положения по ведению бухучета).

Второй способ предложен в письмах ФНС России от 5 марта 2018 года № СД-4-3/4226@ и от 23 марта 2018 года № СД-4-3/5412@. Ранее он был озвучен в письме Минфина России от 22 января 2016 года № 07-01-09/2235. Чиновники рекомендуют не вносить изменения в первоначальный вариант документа, а составить исправленный первичный документ с тем же номером и датой, что и ошибочный документ.

При этом обязательно нужно указать, что документ является исправленным, а также зафиксировать порядковый номер исправления и его дату. То есть в исправленном первичном документе должна присутствовать строка «Исправление № ___ от «___» ____________ 20___ г.» (это отличит его от нового документа, составленного взамен ошибочного, ведь, как было сказано выше, в описанной ситуации это недопустимо). Как отмечают чиновники, такой вариант корректировки документа оптимален для электронной «первички».

 Пример. Как заменить ошибочный документ 
По приказу директора работнику была оказана материальная помощь. Рассчитывая НДФЛ, бухгалтер не уменьшил облагаемый доход на 4000 рублей. В результате налог был рассчитан неправильно и ведомость на выдачу денег на руки была составлена с ошибкой. Бухгалтер провел ведомость, сделал проводки, заполнил карточку по НДФЛ и выдал из кассы деньги. После этого он заметил ошибку.
Исправил ошибку бухгалтер так. Сначала аннулировал ведомость с ошибкой:
перечеркнул ведомость;
сделал надпись «Аннулировано»;
поставил дату и свою подпись с расшифровкой.
Затем он заново составил ведомость с правильными суммами. В исправленном варианте сохранил номер и дату из ошибочного документа. Проставил дату исправления. Выдал из кассы недостающую сумму по дополнительному расходному ордеру.
Аннулированную ведомость бухгалтер сохранил как основание внесенных в учет корректировок.

Как налоговики вычисляют «липу»

Статья 9 Закона о бухучете прямо запрещает принимать к бухгалтерскому учету те документы, которыми оформлены не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Операции, которые оформлены бумагами с признаками подделки, инспектор будет проверять с пристрастием. Такими признаками считают чаще всего:

орфографические ошибки;

дописки текста;

«дорисовывание» подписи или печати;

• следы «механических воздействий» – затирания слов и травления текста химическими растворителями, искусственного старения документа;
• следы посторонних чернил;
• смазывание текста или оттиска печати;
• разная бумага в одном многостраничном документе;
• следы повторного скрепления документа;
• использование разных шрифтов.

Кроме того, при проверке первичных документов инспектор обязательно сверит подписи. Если он обнаружит неуверенный росчерк или более слабый по сравнению с оригиналом подписи нажим, дело может дойти до экспертизы, чтобы установить факт подделки. Если же документ оформлен «задним числом», такой факт легко устанавливается по состоянию бумаги, на которой он оформлен.

На более тщательную проверку сделки налоговиков непременно сподвигнут такие «странности», как одинаковые дефекты печати на документах компании и контрагента. Например, черная или светлая полоса от принтера на одних и тех же местах в документах поставщика и покупателя.

Еще хуже, если на выездной проверке инспекторы обнаружат в компьютерах компании электронные документы контрагентов. В таких случаях инспекторы могут изъять компьютер и принтер, чтобы доказать, что документы компании и ее контрагента создавали и печатали с одного и того же компьютера и принтера.

Если экспертиза это подтвердит, инспекторы решат, что компании взаимозависимые, а сделка – фиктивная, то есть направлена исключительно на минимизацию налогов.

Проверяющие, в большинстве своем, в литинститутах не обучались, но на некоторые стилистические особенности обращают внимание непременно. К примеру, запрашивают документы у организации и ее поставщика, и обе компании присылают сопроводительное письмо с одинаковой структурой или схожими ошибками. То есть это тот самый случай, когда пресловутое «единство стиля», столь чтимое журналистами, приводит к очень печальным последствиям – уже упомянутому выводу о взаимозависимости компаний и наличии у них одной бухгалтерии.

Случается, что бухгалтер таких компаний по запросам налоговиков отправит им одну и ту же скан-копию документа. Инспекторы без труда это вычисляют. Визуально сравнивают документы, которые получили от одной и другой организации. Если подписи абсолютно одинаковые и печати стоят на одинаковых местах, делают вывод, что у компаний один экземпляр на двоих, а значит, «копать» в направлении взаимозависимости надо с усердием. Ведь обычно бухгалтер распечатывает два экземпляра документов, подписывает у руководителя и передает контрагенту на подпись. И вероятность того, что оба руководителя подпишут два экземпляра документа одинаково, очень мала.

Насторожит ревизоров и двойная, через дробь «/», нумерация документов. Хотя компании не обязаны использовать сквозную (1, 2, 3) нумерацию по всей «первичке», наличие дроби может навести на мысль, что документ изготовили задним числом. Так что безопаснее закрепить способ нумерации в учетной политике и руководствоваться им неукоснительно.

Не забываем, что всякого рода «сравнительный анализ» – любимое занятие проверяющих, причем по долгу службы. Например, могут сравнить смутившую их «первичку» с другими документами, которые составляли и подписывали в этом же периоде и позже.

К примеру, сравнивают цвет ручки, которой руководитель подписал документы, дефекты печати принтера, цвет штемпельной краски на печати, тип бумаги. Таким образом инспекторы вычисляют, когда компания оформила документ фактически – в реальном времени или, как уже сказано, задним числом.

Что касается печати, то эксперты сравнивают оттиски до мельчайших деталей – дефектов, черточек, знаков препинания, символов, букв, рисунков. Подделку вычислят.

Кроме того, экспертиза может определить время, когда в документе написали текст и когда делали исправления или дописки. К пагубным последствиям может привести исправление букв или цифр. Например, получили лицензию на 1993 год. А в 1998 году изменили 1993 на 1998. Такую подделку эксперты вычислят сразу.

Деятельность штатного «подписанта», набившего руку и подписывающего что угодно за кого угодно, также рано или поздно могут раскрыть, сколь бы талантливым и одаренным он ни был. Хотя и не всегда: почерковедение – дело тонкое. Хотя прогресс, разумеется, не стоит на месте.

И еще: бывает, что сначала на бумаге ставят подпись, а затем печатают текст. Достаточно опасно – если печатные буквы накладываются на подпись, эксперты сумеют различить, какой из двух слоев – верхний.

Татьяна Анциферова ,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

---

Читать оригинал