Как известно, для ограниченного перечня продовольственных товаров, печатной продукции, медицинских товаров и товаров для детей ставка НДС установлена в размере 10%. Для большинства же товаров ставка НДС составляет 18%. На практике нередко бывают случаи, когда по тем или иным причинам бухгалтер неверно применил ставку налога.
Здесь возможны такие ситуации:
- применена заниженная (10% вместо 18%) ставка НДС;
- применена завышенная (18% вместо 10%) ставка НДС.
Рассмотрим каждую из этих ситуаций в отдельности.
Применена заниженная (10% вместо 18%) ставка НДС
Такая ошибка будет квалифицирована как неполная уплата НДС в бюджет.
Если ошибку выявят при налоговой проверке, это может повлечь за собой не только взыскание недоимки и пеней, но и финансовые санкции, предусмотренные статьей 122 Налогового кодекса РФ.
Как действовать, если вы выявили подобную ошибку, покажет пример.
ПРИМЕР 1. НДС В СЧЕТЕ-ФАКТУРЕ ВЫСТАВЛЕН ПО ЗАНИЖЕННОЙ СТАВКЕ
Во II квартале «Актив» реализовал ООО «Пассив» партию детской спортивной обуви на общую сумму 110 000 руб.
В счете-фактуре, выставленном «Пассиву», бухгалтер «Актива» записал:
Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога –100 000 руб.
Налоговая ставка – 10%
Сумма налога – 10 000 руб.
Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога – 110 000 руб.
В учете бухгалтер «Актива» сделал проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
— 110 000 руб. – отражена выручка от реализации партии обуви;ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»
— 10 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет.Однако бухгалтер «Актива» не учел, что для детской спортивной обуви применение пониженной ставки НДС в размере 10% не предусмотрено (п. 2 ст. 164 НК РФ). Следовательно, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, была занижена.
Предположим, что по всем операциям во II квартале фирма начислила НДС в сумме 262 000 руб. (с учетом продажи обуви). А сумма вычетов по налогу за этот квартал составила 225 000 руб. Таким образом, в декларации за II квартал бухгалтер «Актива» указал НДС к уплате в сумме 37 000 руб. (262 000 – 225 000).
Как исправить эту ошибку? Налоговые инспекции на местах требуют, чтобы в данной ситуации бухгалтер «Актива» поступил так.
«Актив» должен выставить «Пассиву» исправленный счет-фактуру, указав в нем верную ставку НДС.
Кроме этого, необходимо направить «Пассиву» соответствующее письмо с требованием доплатить 8000 рублей (118 000 – 110 000).
Предположим, что бухгалтер «Актива» обнаружил ошибку в июле того же года, то есть в III квартале. Значит, в июле он должен доначислить выручку и сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
— 8000 руб. – доначислена выручка от продажи партии обуви;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»
— 8000 руб. – доначислен НДС к уплате в бюджет.
Кроме этого, бухгалтер «Актива» должен сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за II квартал.
В ней бухгалтер должен указать начисленный НДС в сумме 270 000 рублей (262 000 + 8000). Сумма вычетов по НДС не изменится. В результате сумма налога к уплате за II квартал увеличится до 45 000 рублей (270 000 – 225 000).
Однако такой способ исправления ошибки имеет много недостатков, и главный из них – покупатель может отказаться доплачивать по вновь выставленному счету-фактуре. Фактически это означает, что налог на добавленную стоимость продавцу придется доплачивать за счет собственных средств.
Поэтому на практике предпочтительнее использовать другой способ.
«Актив» может обратиться к «Пассиву» с просьбой заменить ранее составленные документы (договор, накладную, счет-фактуру). Суть такой замены заключается в том, чтобы, не меняя общей суммы договора, перераспределить суммы стоимости товара и налога на добавленную стоимость (исходя из предположения, что 110 000 руб. – это стоимость партии товара, включая сумму НДС по ставке 18%).
При этом соответствующие строки нового счета-фактуры будут выглядеть так:
| Графа счета-фактуры | Показатель |
| Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога | 93 220 руб. |
| Налоговая ставка | 18% |
| Сумма налога | 16 780 руб. |
| Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога | 110 000 руб. |
Покупателю это выгодно: не доплачивая никаких денег продавцу, он сможет принять к вычету НДС по купленным товарам в большей сумме, чем прежде.
В этом случае нужно доначислить НДС на сумму 6780 рублей (16 780 – 10 000).
В уточненной декларации за II квартал по строке 010 и 120 нужно указать НДС в сумме 268 780 рублей (262 000 + 6780). Сумма вычетов по НДС не изменится.
В результате сумма налога к уплате за II квартал увеличится до 43 780 рублей (268 780 – 225 000).
Этот показатель укажите в строке 230 декларации.
Применена завышенная (18% вместо 10% или 0%) ставка НДС
Согласно официальной позиции контролирующих органов изменять установленную законодательством ставку налога по своему усмотрению нельзя. На это указывают в своих письмах специалисты Минфина России (письма Минфина РФ от 25 июля 2008 г. № 03-07-08/187, от 12 апреля 2007 г. № 03-07-08/76).
К аналогичному выводу пришел и Конституционный Суд России в Определении от 15 мая 2007 года № 372-О-П. Судьи указали: поскольку налоговая ставка является неотъемлемым элементом налогообложения, налогоплательщик не имеет права отказаться от ее применения или произвольно менять.
Президиум ВАС России в постановлении от 20 декабря 2005 года № 9252/05 пришел к заключению, что ошибочно предъявленные суммы НДС поставщиком (с использованием неправильной ставки) не могут быть приняты к вычету покупателем.
Позднее Президиум ВАС в постановлении от 25 февраля 2009 года № 13893/08 также указал, что счета-фактуры, содержащие неверную налоговую ставку, не соответствуют обязательным требованиям пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса. Поэтому такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия к вычету НДС, предъявленного продавцом покупателю (п. 2 ст. 169 НК РФ).
Налоговики также поддерживают позицию финансистов и высших судей: «…при реализации товаров, подлежащих налогообложению по ставке 10 процентов, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной пунктом 2 статьи 164 Кодекса, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 Кодекса и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету» (письмо ФНС РФ от 2 июня 2005 г. № 03-4-03/925/28).
Таким образом, если ваш продавец допустил ошибку, указав в счете-фактуре ставку 18% вместо положенных 10%, права на налоговый вычет по такому документу вы не имеете.
Обратитесь к продавцу с просьбой выставить новый счет-фактуру. В нем в строке 1 он должен указать номер и дату первоначального документа, а в строке 1а – порядковый номер и дату исправления. Получив исправленный счет-фактуру, его можно зарегистрировать в книге покупок в том периоде, когда он выставлен.
Кроме того, вы вправе потребовать от продавца вернуть сумму НДС, которая была уплачена по завышенной ставке, как неосновательное обогащение (постановление Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № 16318/08).
Если вы уже воспользовались вычетом по первоначальному счету-фактуре с неверной ставкой НДС, необходимо внести исправления в книгу покупок: «убрать» вычет из того периода, когда он был заявлен первоначально, оформив дополнительный лист, и заявить его в книге покупок текущего периода, зарегистрировав исправленный счет-фактуру. Также нужно представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС.
Отметим, что особенно часто вопрос правомерности вычета НДС, выставленного по ставке 18% вместо 0%, возникает в отношении услуг, связанных с международными перевозками. Причем тот факт, что у компании-перевозчика отсутствует полный пакет документов для применения нулевой ставки (п. 3.1 ст. 165 НК РФ), не дает ему права на указание в счете-фактуре иной ставки налога (письме Минфина РФ от 17 июня 2009 г. № 03-07-08/134).
ПРИМЕР 2. НДС В СЧЕТЕ-ФАКТУРЕ ВЫСТАВЛЕН ПО ЗАВЫШЕННОЙ СТАВКЕ
В I квартале АО «Актив» реализовало ООО «Пассив» партию мороженого пломбир на общую сумму 236 000 руб.
В счете-фактуре, выставленном «Пассиву», бухгалтер «Актива» записал:
Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога, всего – 200 000 руб.
Налоговая ставка – 18%
Сумма налога, предъявляемая покупателю – 36 000 руб.
Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом, всего – 236 000 руб.
В учете бухгалтер «Актива» сделал проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
— 236 000 руб. – отражена выручка от реализации партии мороженого;ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 36 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет.Бухгалтер «Актива» не учел, что реализация мороженого на основе молока и молокопродуктов облагается по ставке 10% (пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ), а не 18%. Следовательно, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, была неправомерно завышена.
Чтобы исправить эту ошибку «Актив» должен выставить «Пассиву» исправленный счет-фактуру, указав в нем ставку НДС 10%.
Кроме того, необходимо вернуть «Пассиву» сумму НДС, которая была уплачена им по завышенной ставке, то есть 16 000 руб. (236 000 руб. – 220 000 руб.).
Предположим, что бухгалтер «Актива» обнаружил ошибку в августе того же года, то есть III квартале. В августе он должен сторнировать неверно начисленную выручку и сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, и сделать новые проводки с верными суммами:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
— 236 000 руб. – сторнирована неверно рассчитанная выручка;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 36 000 руб. – сторнирован неверно начисленный НДС;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
— 220 000 руб. – отражена выручка от реализации партии мороженого;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 20 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет.
Поскольку ошибка в учете привела к переплате НДС, уточненную декларацию за I квартал «Актив» может не представлять (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Перерасчет НДС «Актив» сделает в периоде обнаружения ошибки, то есть в III квартале. Этот перерасчет войдет в показатели декларации по НДС за текущий III квартал.
Читайте также «Вычет НДС по ставке 18%, если реализация облагается по ставке 10%»