В целях повышения эффективности использования рабочего пространства арендаторы нередко инвестируют в модернизацию арендуемого помещения. Но не все улучшения равнозначны.
Улучшения, которые невозможно отделить от арендуемого имущества и демонтаж которых повлек бы за собой существенный ущерб, считаются капитальными вложениями. Как следует учитывать данные затраты с точки зрения налогообложения прибыли?
Возмещение затрат на неотделимые улучшения возможно лишь при условии одобрения арендодателя и его согласия на их выполнение.
Рассмотрим три основных варианта:
Арендодатель готов возместить понесенные расходы, в полном или частичном объеме)
Полная компенсация
В данном случае начисленеи амортизации по капитальным вложениям не производится.
Сумма компенсации, полученная от арендодателя, учитывается в качестве налогооблагаемой прибыли, относясь к выручке от выполненных работ. Расходы на неотделимые улучшения списываются в составе затрат, связанных с выполнением работ, в момент признания дохода от компенсации.
Тот факт, что арендодатель компенсирует понесенные расходы, не играет роли (согласно письму Минфина России от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242).
Частичная компенсация
В случае, когда арендодатель возмещает лишь часть расходов, оставшаяся сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль за счет начисления амортизации, как это предусмотрено пунктами 5 и 6 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации.
Размер амортизации рассчитывается на основе невозмещенной стоимости усовершенствований и периода их эксплуатации.
По теме:
Передача неотделимых улучшений облагается НДС. Комментарий к решению Арбитражного суда Волго-Вятского округа по делу №А17-2255/2021 от 10 июля 2025 года
Арендодатель согласен, но не компенсирует затраты
В соответствии с абзацем 6 пункта 1 статьи 258 и пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации, арендатор имеет право на амортизацию капитальных вложений. Неотделимые улучшения, за исключением случаев, когда они выполнены в арендуемых объектах непроизводственного назначения (согласно пункту 1 статьи 252 и пункту 1 статьи 256 НК РФ), рассматриваются как амортизируемое имущество, независимо от их стоимости (абзац 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ.
Согласно определению Высшего Суда РФ (№ 304-ЭС22-2958 от 04.04.2022), амортизация учитывается на протяжении всего периода действия договора аренды и приостанавливается с момента его завершения ( письмо Минфина от 12.07.2022 № 03-03-06/1/66913).
Пролонгация договора позволяет продолжить начисление амортизации (письма Минфина РФ от 13.07.2023 № 03-03-06/2/65824 и от 31.07.2018 № 03-03-06/1/63831).
В случае передачи арендодателю неотделимых улучшений, произведенных в арендуемом имуществе по окончании срока договора аренды, арендатор не имеет права на получение дохода и не может отнести на вычет расходы, связанные с остаточной стоимостью, в соответствии со статьями 249 и 250, а также пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации.
Арендатор не согласовывал внесённые улучшения и не будет возмещать понесенные расходы
В данном случае арендатор не имеет права включить в состав вычетов по налогу на прибыль затраты, связанные с неотделимыми улучшениями (п. 5 ст. 270 НК РФ), и не получает доход от их безвозмездной передачи в силу положений ст. 249, 250 и п. 16 ст. 270 НК РФ.
Министерство финансов не поддерживает использование амортизационной премии для капитальных вложений в арендуемое имущество ( письмо от 03.09.2021 № 03-03-06/1/71391), поскольку существенные улучшения, вносимые в арендуемое имущество, являются его неотъемлемой частью и не переходят в собственность арендатора. При этом следует отметить, что в 2014 году Верховный Суд Российской Федерации вынес иное решение (Определение ВС РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-12292).
Автор. Д.Афанасова