Датой признания дебиторской задолженности безнадежной по основанию ликвидации организации-банкрота является дата исключения такой организации из ЕГРЮЛ. После этого сумму долга можно списать.
Основания для признания долга безнадежным
НК РФ содержит закрытый перечень самостоятельных оснований для признания задолженности безнадежной. Вспомним эти основания. Безнадежной является задолженность (п. 2 ст. 266 НК РФ):
- по которой истек установленный срок исковой давности (ст. 196, 197 ГК РФ);
- по которой обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ), на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) или в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ);
- которую взыскать невозможно, что подтверждено постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ “Об исполнительном производстве”, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
a)невозможно установить местонахождение должника и его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках и других кредитных организациях;
b)у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем меры по отысканию такого имущества оказались безрезультатными.
Других оснований признания дебиторской задолженности безнадежной статья 266 НК РФ не предусматривает.
Долг организации, прекратившей деятельность
Ликвидация организации-должника является достаточным основанием для того, чтобы отнести ее долг к разряду безнадежных.
Сделать это можно на дату внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (см. также, например, письмо Минфина России от 06.06.2016 № 03-03-06/1/32678). Но это правило не применяется, если должник был исключен из ЕГРЮЛ из-за того, что в течение последних 12 месяцев организация не сдавала отчетность и не совершала операций по банковским счетам. Такая организация признается недействующей, и налоговики вправе принудительно исключить ее из ЕГРЮЛ (ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ). Но и в этом случае кредитор не может признать дебиторскую задолженность безнадежной, пока не истечет срок исковой давности (см. письмо Минфина России от 27.02.2013).
Долги банкрота
Безнадежными (нереальными к взысканию) признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, по которым прекращено обязательство из-за невозможности его исполнения на основании акта гос-
органа или ликвидации организации.
Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ “О банкротстве” прямо устанавливает, что конкурсное производство считается завершенным с даты внесения записи о ликвидации должника в ЕГРЮЛ. Основанием для внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника является определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства.
В связи с этим Минфин России считает, что датой признания дебиторской задолженности безнадежной по основанию ликвидации организации-банкрота считается день исключения этой компании из ЕГРЮЛ. И только после этого налогоплательщик вправе признать сумму дебиторской задолженности безнадежной и включить ее в состав расходов при расчете налога на прибыль.
Вместе с тем фирма может использовать для налогового учета дебиторской задолженности резерв сомнительных долгов.
Как создать резерв по сомнительным долгам
Для создания резерва по сомнительным долгам на последнее число отчетного (налогового) периода проводят инвентаризацию дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Сомнительный долг – это дебиторская задолженность по поставленным товарам (работам, услугам), которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена гарантиями (залогом, поручительством или банковской гарантией) (п. 1 ст. 266 НК РФ). Задолженность признается сомнительной в момент наступления сроков оплаты.
Сумма резерва зависит от срока возникновения обязательства. На полную сумму резерв создают лишь по тем долгам, которые просрочены более чем на 90 календарных дней. Если время просрочки составляет от 45 до 90 календарных дней, в резерв включают только 50% от суммы задолженности. По задолженности со сроком возникновения не более 45 дней резерв не создают.
Если срок погашения задолженности в договоре не указан, то его определяют в порядке, установленном законодательством. Например, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как получил его от продавца (ст. 486 ГК РФ).
По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ), если иное не предусмотрено законодательством, обязательство должно быть исполнено в течение семи дней с даты предъявления требования кредитора о его исполнении (ст. 314 ГК РФ). Резерв формируют на всю сумму долга, не перечисленную покупателем, включая НДС.
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может быть больше 10% от выручки за этот налоговый период. При формировании резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин – 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период. Выручку определяют по правилам статьи 249 НК РФ. Это значит, что предельный размер резерва рассчитывают от “чистой” (без учета НДС) выручки.
При ежеквартальном или ежемесячном исчислении резерва можно использовать и оборот компании за отчетные месяц или квартал, если он превысил финансовые результаты налогового периода (см. письмо Минфина России от 27.06.2018 № 03-03-06/2/44160). Таким образом, в течение года резерв рассчитывается и учитывается по следующему алгоритму:
- на последний день периода определяется сумма сомнительных долгов дебиторов исходя из момента возникновения;
- полученный результат в случае необходимости уменьшается до 10% выручки, наибольшей из видов, используемых для расчета;
- определяется остаток резерва – его размер, установленный в последний раз, уменьшается на сумму долгов, ставших за отчетный период безнадежными к взысканию и списанных за его счет;
- если вновь исчисленная сумма резерва оказалась меньше остатка, разницу нужно учесть как внереализационный доход компании;
- если больше – сумма, на которую фонд будет увеличен, станет внереализационным расходом.
Имеется и еще одно ограничение. При расчете резерва нужно уменьшать дебиторскую задолженность на встречную кредиторскую задолженность, если она имеется.
Пример 1. Как сформировать резерв по сомнительным долгам
ООО “Компания” определяет выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. В учетной политике записано, что организация создает резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном НК РФ.
Выручка фирмы за январь-сентябрь отчетного года составила 1 000 000 руб. (без НДС). Сумма выручки за прошлый год составила 1 500 000 руб. Для определения максимальной суммы резерва “Компания” должна выбрать максимальную из двух величин:
10% от суммы выручки за девять месяцев текущего года, которая равна 100 000 руб. (1 000 000 руб. ×10%);
10% от суммы выручки за прошлый год, которая составляет 150 000 руб. (1 500 000 руб. × 10%).
Поскольку 150 000 руб. больше 100 000 руб., величина резерва не должна превышать 150 000 руб.
Предположим, по итогам инвентаризации на 30 сентября 2019 года была выявлена задолженность:
1) покупателей за отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”:
по расчетам с ООО “Север” – 150 000 руб. (задолженность просрочена на 91 день);
по расчетам с ООО “Юг” – 20 000 руб. (задолженность просрочена на 47 дней);
по расчетам с ООО “Восток” – 90 000 руб. (задолженность просрочена на 17 дней);
2) поставщиков по перечисленным авансам, чис-
лящимся на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”:
по расчетам с ООО “Запад” – 15 000 руб. (задолженность просрочена на 50 дней).
В состав резерва по сомнительным долгам можно включать дебиторскую задолженность покупателей:
ООО “Север” – в сумме 150 000 руб.;
ООО “Юг” – в сумме 10 000 руб. (20 000 руб. × 50%).
По задолженностям ООО “Восток” (малый срок просрочки) и ООО “Запад” (задолженность поставщика) резерв не создают.
По выявленным сомнительным долгам имеется встречная кредиторская задолженность в размере 50 000 рублей (ООО “Север”).
Общая сумма резерва составит 110 000 руб.((150 000 – 50 000) + 10 000). Она не превышает его максимального допустимого размера (110 000 руб. <150 000 руб.).
При формировании резерва бухгалтер ООО “Компания” должен сделать проводки:
Дебет 91-2 Кредит 63
110 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам.Эта сумма в налоговом учете относится к внереализационным расходам.
Как списать безнадежный долг за счет резерва
При признании любого долга безнадежным на его сумму нужно уменьшать резерв. Если безнадежный долг обнаружится в результате инвентаризации, которую проводили в целях формирования резерва, его сумму в расчете резерва использовать нельзя. Если этот безнадежный долг окажется больше сформированного без его участия резерва, сумму превышения нужно включить во внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Пример 2. Как списать долг за счет резерва по сомнительным долгам
Продолжим предыдущий пример. По итогам инвентаризации, кроме прочих, была выявлена задолженность по расчетам с ООО “Параллель”, которое было признано банкротом и исключено из ЕГРЮЛ, – 115 000 руб. Задолженность признана безнадежной, поэтому в расчете суммы резерва она не участвовала.
Задолженность ООО “Параллель” нужно списать: частично за счет резерва, а недосписанную часть – во внереализационные расходы.
Бухгалтер должен сделать проводки:
Дебет 63 Кредит 62
110 000 руб. – списана часть безнадежного долга за счет резерва по сомнительным долгам;Дебет 91-2 Кредит 62
5000 руб. – часть безнадежного долга списана во внереализационные расходы.
Эксперт по налогообложению Б.Л. Сваин