Организации, применяющие нулевую ставку налога на прибыль, не могут перенести на будущее убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах. Но те убытки, которые возникли до перехода на нулевую ставку, переносить на будущее не запрещено.
Общий порядок переноса убытков на будущее
Налоговый убыток – это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ).
На его сумму можно уменьшить налогооблагаемую прибыль следующих отчетных (налоговых) периодов, т.е. перенести на будущее. Порядок такого переноса установлен статьей 283 НК РФ.
Переносить на будущее убытки можно без ограничения по времени, но с ограничением по величине. Он должен быть таков, чтобы налоговая база по налогу на прибыль периода, в котором производится перенос, не была уменьшена в результате такого переноса более чем на 50%. Это ограничение по размеру переносимых убытков действует по 31.12.2020.
Если убытки получены по итогам нескольких лет, то они переносятся на будущее в той очередности, в которой получены (п. 2, 3 ст. 283 НК РФ).
Окончательный финансовый результат деятельности организации определяется по итогам работы за год. Тем не менее, уменьшать прибыль на убытки предыдущих налоговых периодов можно после окончания каждого отчетного периода, а не только в конце года. Но прибыль, полученная в отчетном периоде, является промежуточным результатом. А по итогам года компания может получить прибыль меньше, чем она формировалась в течение года. Или, более того, прибыли по итогам года может не быть совсем, то есть будет получен убыток.
Получится, что по итогам одного или нескольких отчетных периодов организация списала убыток в большей сумме. Значит, излишне списанную сумму придется восстановить. А чтобы избежать подобных ситуаций, лучше списывать убытки прошлых лет при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по итогам года.
Таким образом, уменьшать прибыль отчетного периода в течение года имеет смысл только тем организациям, которые стабильно работают с прибылью.
Пример. Как уменьшить налоговую базу
Компания получила убыток:
- по итогам 2016 г. в размере 450 000 руб.;
- по итогам 2017 г. в размере 200 000 руб.
В 2018 г. компания работала с прибылью. Нарастающим итогом с начала года ее прибыль составила 950 000 руб.
Бухгалтер вправе снизить налоговую базу на 50%, то есть на 475 000 руб. (950 000 руб. × 50%). В этой сумме можно учесть весь убыток, полученный в 2016 году, в размере 450 000 руб. и часть убытка за 2017 год в размере 25 000 руб. (475 000 руб. – 450 000 руб.).
Остаток не перенесенного убытка за 2017 г. на 1 января 2019 г. составил 175 000 руб. (200 000 руб. – 25 000 руб.). Его можно продолжать учитывать в 2019 году и в последующие годы.
Предположим, в I квартале 2019 году компания получила прибыль в сумме 135 000 руб.
Уменьшить величину налогооблагаемой базы можно на убыток 2017 года в сумме 67 500 руб. (135 000 руб. × 50%).
Нулевая ставка налога на прибыль
Нулевую ставку могут применять отдельные категории российских организаций. Ставка 0% по доходу от основной деятельности действует и в федеральный, и в региональные бюджеты. В общем случае условия для применения нулевой ставки связаны с объемами выручки по «льготируемым» видам деятельности, численностью персонала, наличием лицензий и сертификатов.
Нулевая ставка налога на прибыль установлена, в частности, для образовательных и медицинских организаций (п. 1.1 ст. 284 НК РФ), сельскохозяйственных товаропроизводителей и рыбохозяйственных организаций (п. 1.3 ст. 284 НК РФ), организаций со статусом участника проекта «Сколково» (п. 5.1 ст. 284 НК РФ).
Этот список не полный, но именно об этих «льготниках» идет речь в комментируемом письме.
Заметим, что применение нулевой ставки по налогу на прибыль – это не обязанность, а право компании. При применении нулевой ставки компания налог на прибыль в бюджет не вносит. В то время как остальные налогоплательщики, облагающие свои доходы (за вычетом соответствующих расходов) платят налог по ставке 20%.
В то же время в силу пункта 1 статьи 283 НК РФ на убытки, полученные плательщиками в период обложения доходов по ставке 0%, правила переноса на будущее не распространяются.
Значит, использование нулевой ставки выгодно компаниям, имеющим прибыль. Ведь если во время применения нулевой ставки деятельность фирмы убыточна, то она и не воспользуется преимуществом в виде неуплаты налога на прибыль, и не сможет в последующие периоды уменьшить полученную прибыль на суммы убытков предыдущих лет.
Однако Минфин в своем письме отмечает, что статья 283 НК РФ не запрещает переносить на будущее убытки, которые появились до того, как организация стала применять нулевую ставку налога на прибыль.
Поэтому налогоплательщик, который получил убыток в предыдущем налоговом периоде, до возникновения права на нулевую ставку, вправе уменьшить на этот убыток базу по налогу на прибыль в текущем году. При этом уменьшить можно как налоговую базу по деятельности, облагаемой по нулевой ставке, так и налоговую базу по деятельности, облагаемой по общей ставке 20%.
Напомним, что первичные документы, подтверждающие сумму убытка, хранят в течение всего срока переноса убытка плюс еще четыре года после окончания года, в котором убыток был полностью списан (подп. 8 п. 1 ст. 23, п. 4 ст. 283 НК РФ).
Эксперт по налогообложению Б.Л.Сваин