Порядок учета у лизингополучателя прописан в пунктах 10 – 23 ФСБУ 25/2018. Он, как и обычный арендатор, не имеющий право на упрощенный учет, обязан принять к учету лизинговое имущество как право пользования активом и одновременно признать обязательство по аренде. А особенности учета зависят от того, предусматривает ли договор лизинга переход к лизингополучателю предмета лизинга и его выкуп, а также прописана ли в нем выкупная цена или нет.
Первоначальная оценка и погашение обязательства по аренде
Обязательство по аренде у лизингополучателя (ОА) равняется сумме приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.
Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования номинальных арендных платежей (без учета авансов и предоплат).
Разница между приведенной и номинальной стоимостью лизинговых платежей учитывается у лизингополучателя как проценты по аренде.
Параметры дисконтирования арендных платежей подбираются исходя из срока аренды и ставки дисконтирования.
Для договоров лизинга, как правило, берут такую ставку дисконтирования, при которой приведенная стоимость платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равной справедливой стоимости предмета аренды.
Расчет приведенной стоимости будущих арендных платежей чаще всего делают с помощью функций Exel (ПС, ЧПС, ЧИСТНЗ).
После признания ОА увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных лизинговых платежей (п. 15, 18, 19 ФСБУ 25/2018).
Проводки в учете такие:
Дебет 91 Кредит 76
— начислены проценты по аренде;
Дебет 76 Кредит 51
— перечислен платеж по договору.
Что включается в арендные платежи
Арендные платежи — платежи, осуществляемые арендатором в пользу арендодателя в связи с правом пользования предметом аренды.
Полезно знать, что арендные платежи могут включать (за вычетом возмещаемых налогов):
- платежи арендатора арендодателю в твердой сумме, за вычетом обратных платежей в пользу арендатора (например, возмещение арендодателем расходов арендатора);
- переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды (например, уровень инфляции, рыночные цены и т.п.);
- справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;
- платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды;
- платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды (выкупная стоимость);
- сдать билеты;
- суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды.
Переменная арендная плата по договору аренды, рассчитываемая как стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг, не включается в арендные платежи в целях ФСБУ 25/2018.
Оценка и амортизация права пользования активом
Первоначально право пользования активом у лизингополучателя (ППА) формируется на счете 08, оценивается по фактической стоимости и включает несколько составляющих. Это:
1.Величина первоначальной оценки обязательства по аренде (ОА). Проводка:
Дебет 08, субсчет ППА Кредит 76
То есть ОА и ППА отражаются в бухучете одновременно.
2. Арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты. Проводка:
Дебет 08, субсчет ППА Кредит 60, субсчет авансы
3. Затраты в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.
Проводка:
Дебет 08, субсчет ППА Кредит 60 (70,69 и т.п.)
4. Величина оценочного обязательства, если оно обусловлено получением предмета лизинга (в частности, по демонтажу, перемещению), а также восстановлением окружающей среды и восстановлением предмета аренды до требуемого договором аренды состояния. Проводка:
Дебет 08, субсчет ППА Кредит 96
После того, как стоимость ППА окончательно сформирована, она переводится со счета 08 на счет 01, субсчет ППА. Далее она погашается посредством начисления амортизации, в порядке, предусмотренном для ОС, на счете 02.
При начислении амортизации в учете делается проводка:
Дебет 20 (26, 44 и т.п.) Кредит 02, субсчет амортизация ППА
По общему правилу срок полезного использования ППА не должен превышать срок аренды (лизинга). Но если предполагается переход права собственности на предмет лизинга к лизингодателю, то амортизацию следует начислять в течение срока полезного использования предмета лизинга (п. 17 ФСБУ 25/2018).
Выкуп предмета лизинга
По истечении срока аренды предмет лизинга может перейти в собственность лизингополучателя, если договор это предусматривает (ст. 624 ГК РФ).
После уплаты всей суммы лизинговых платежей в соответствии с графиком платежей, указанным в договоре, арендные обязательства полностью погашаются, и к лизингодателю переходит право собственности на предмет лизинга.
Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то выкупная цена предмета лизинга включается в общую сумму договора лизинга (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», п. 7 ФСБУ 25/2018). Соответственно, выкупная стоимость также учитывается в расходах через амортизацию ППА в течение срока лизинга.
В качестве выкупной цены в договоре лизинга лизингодатель может указать негарантированную ликвидационную стоимость имущества – это предполагаемая справедливая стоимость объекта, которую он будет иметь к концу срока лизинга (п. 15 ФСБУ 25/2018).
После перехода права на лизинговое имущество лизингополучатель включает его в состав собственных ОС, списав с учета ППА. Фактическую стоимость ППА следует перенести на стоимость собственного основного средства, а начисленную амортизацию по ППА — на амортизацию по собственному ОС. Проводки будут такие:
Дебет 01, субсчет собственные ОС Кредит 01, субсчет ППА
— имущество учтено в составе основных средств;
Дебет 02, субсчет амортизация ППА Кредит 02, субсчет амортизация собственных ОС
— учтена амортизация ОС.
Пример. Учет у лизингодателя по ФСБУ 25/2018
Компания применяет ФСБУ 25/2018 с 2022 года, заключила с лизингодателем договор лизинга производственного оборудования на 2 года (24 мес.). Расходы лизингодателя по приобретению оборудования составили 1 951 200 руб.
Лизинговые платежи – 85 000 руб. в месяц (без учета НДС, вносятся ежемесячно, начиная с первого месяца аренды.
По окончании срока договора и после уплаты всех лизинговых платежей право на предмет аренды переходит к лизингополучателю. Выкупная цена составляет 240 000, вносится в последнем месяце аренды.
Общая сумма договора составляет 2 280 000 руб. (85 000 руб. х 24 мес. + 240 000 руб.).
Первоначальную дисконтированную стоимость ОА лизингополучатель определил прямым путем с применением фактической ставки дисконтирования.
Исходя из процентной ставки 15% годовых в результате расчета получилась месячная ставка дисконтирования = ((1 + 0,15)0,0833 – 1) х 100% = 1,17%.
На ее основании при помощи коэффициента дисконтирования получили приведенную стоимость каждого будущего арендного платежа. Формула для расчета коэффициента дисконтирования такая:
Приведенный платеж = Номинальная стоимость платежа/(1 + Ставка дисконтирования)t, где
t - количество периодов (месяцев или кварталов) до момента осуществления платежа.
В результате расчетов величина ОА составила 1 951 200 руб. В таком же размере лизингополучатель определил ППА.
Бухгалтер составил такую таблицу.
| Порядковый номер платежа | Сумма договора | Коэффициент дисконтирования | Расчет обязательства по аренде | Проценты по договору |
|---|---|---|---|---|
| 1 | 85000 | 1,0117 | 84017 | 983 |
| 2 | 85000 | 1,0235 | 83045 | 1955 |
| 3 | 85000 | 1,0355 | 82085 | 2915 |
| 4 | 85000 | 1,0476 | 81136 | 3864 |
| 5 | 85000 | 1,0599 | 80197 | 4803 |
| 6 | 85000 | 1,0723 | 79270 | 5730 |
| 7 | 85000 | 1,0848 | 78353 | 6647 |
| 8 | 85000 | 1,0975 | 77447 | 7553 |
| 9 | 85000 | 1,1104 | 76551 | 8449 |
| 10 | 85000 | 1,1234 | 75666 | 9334 |
| 11 | 85000 | 1,1365 | 74791 | 10209 |
| 12 | 85000 | 1,1498 | 73926 | 11074 |
| 13 | 85000 | 1,1632 | 73071 | 11929 |
| 14 | 85000 | 1,1769 | 72226 | 12774 |
| 15 | 85000 | 1,1906 | 71391 | 13609 |
| 16 | 85000 | 1,2046 | 70565 | 14435 |
| 17 | 85000 | 1,2187 | 69749 | 15251 |
| 18 | 85000 | 1,2329 | 68943 | 16057 |
| 19 | 85000 | 1,2473 | 68145 | 16855 |
| 20 | 85000 | 1,2619 | 67357 | 17643 |
| 21 | 85000 | 1,2767 | 66578 | 18422 |
| 22 | 85000 | 1,2916 | 65808 | 19192 |
| 23 | 85000 | 1,3067 | 65047 | 19953 |
| 24 | 325000 | 1,3220 | 245834 | 79166 |
| Итого | 2280000 | х | 1951200 | 328800 |
Лизингополучатель установил срок полезного использования оборудования для целей бухгалтерского учета – 48 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом. Сумма амортизации в месяц составляет 40 650 руб. (1 951 200 : 48). Расходы по амортизации в бухгалтерском учете учитываются на счете 20.
В учете лизингополучателя сделаны такие проводки.
Дебет 08, субсчет ППА Кредит 76
- 1 951 200 руб. - отражено арендное обязательство (первоначальная оценка обязательства по аренде).
Начиная с первого месяца нужно начинать списывать проценты. Проводка будет такая:
Дебет 91 Кредит 76
- 983 руб.- списаны проценты за первый месяц аренды.
Таким образом, арендное обязательство будет ежемесячно уменьшаться. Всего за срок весь срок договора будет начислена сумма процентов в размере 328 800 руб.
Также ежемесячно в течение 23 месяцев лизингополучатель учитывает расчеты по арендным платежам:
Дебет 19 Кредит 76
- 17 000 руб. - учтен входной НДС по лизинговому платежу;
Дебет 68 Кредит 19
- 17 000 руб. - входной НДС поставлен к вычету на основании счета-фактуры;
Дебет 76 Кредит 51
- 102 000 руб. - перечислен лизинговый платеж, в том числе НДС.
За последний месяц аренды цифры будут другие. Сумма платежа - 390 000 руб., в том числе НДС 20% - 65 000 руб. Проводки будут такие:
Дебет 19 Кредит 76
- 65 000 руб. - учтен входной НДС по лизинговому платежу;
Дебет 68 Кредит 19
- 65 000 руб. - входной НДС поставлен к вычету на основании счета-фактуры;
Дебет 76 Кредит 51
- 390 000 руб. - перечислен лизинговый платежу, в том числе НДС.
Таким образом, все лизинговые платежи будут перечислены и ОА по окончании срока договора будет погашено.
В течение действия договора лизингополучатель ежемесячно будет начислять амортизацию ППА проводкой:
Дебет 20 Кредит 02, субсчет амортизация ППА
- 40 650 руб. – начислена амортизация ППА.
За весь период сумма начисленной амортизации ППА составит 975 600 руб. (40 650 руб. х 24 мес.).
После уплаты последнего лизингового платежа право собственности на оборудование перешло к лизингополучателю. В бухучете ППА было преобразовано в собственное ОС. Проводки такие:
Дебет 01, субсчет собственные ОС Кредит 01, субсчет ППА
- 1 951 200 руб. – лизинговое оборудование учтено в составе основных средств;
Дебет 02, субсчет амортизация ППА Кредит 02, субсчет амортизация собственных ОС
- 975 600 руб. - учтена амортизация.
электронное издание
100 БУХГАЛТЕРСКИХ ВОПРОСОВ И ОТВЕТОВ ЭКСПЕРТОВ
Полезное издание с вопросами ваших коллег и подробными ответами
наших экспертов. Не совершайте чужих ошибок в своей работе!
Свежий выпуск издания доступен подписчикам бератора бесплатно.
Получить издание