Лизинг относится к финансовой аренде. Суть лизинга в том, что
компания покупает имущество под конкретного арендатора, который возьмет его в аренду на длительный срок. Как лизингодателю отражать в бухучете приобретение имущества и передачу его лизингополучателю по правилам ФСБУ 25/2018?
Что нужно помнить арендодателю о финансовой аренде
В пункте 25 ФСБУ 25/2018 установлены условия, при которых арендодатель определяет у себя неоперационную (финансовую) аренду и учитывает объекты учета аренды в качестве объектов учета такой аренды.
Главный признак неоперационной (финансовой) аренды – это переход к арендатору как экономических выгод, так и рисков, каковыми обладает арендодатель в силу его права собственности на предмет аренды.
Это главное условие считается соблюденным, если выполняется любое из следующих:
а) условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
б) арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;
в) срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
г) на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
д) возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;
е) арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;
ж) иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.
Если сделка удовлетворяет условиям пункта 25 ФСБУ 25/2018, передачу собственного основного средства арендодатель относит к неоперационной (финансовой) аренде.
Если сделка не отвечает ни одному из этих обстоятельств, ее отражают как обычную аренду.
Также вспомним основные понятия, связанные с финансовой арендой у арендодателя.
В общем случае инвестиция в аренду – это та сумма денежных средств, которую затратил арендодатель (лизингодатель) на приобретение имущества, которое он сдает в аренду (в лизинг).
Справедливая стоимость в арендных отношениях отражает себестоимость арендного имущества. Это та сумма денежных средств, которую затратил арендодатель (лизингодатель) на приобретение имущества, которое планируется сдавать в аренду (в лизинг), то есть это как раз сумма его инвестиции в аренду.
При сдаче имущества в аренду арендодатель должен сформировать и отразить в учете инвестицию в аренду по чистой стоимости.
Для этого понадобится показатель валовой стоимости аренды у арендодателя (лизингодателя). Это совокупность арендных платежей, причитающихся ему по договору, плюс негарантированная ликвидационная стоимость имущества.
Чистая стоимость инвестиции в аренду определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды (п. 33 ФСБУ 25/2018).
Справедливую стоимость арендодатель включает в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату сдачи имущества в аренду.
Как отразить покупку и доработку предмета лизинга
ФСБУ 25/2018 не предполагает, что лизингодатель будет отражать на своем балансе предмет финансовой аренды. Новый стандарт предлагает в качестве основного варианта ситуацию, когда лизингодатель получает имущество от поставщика и сразу передает его лизингополучателю. В этот момент он одной проводкой отражает чистую инвестицию в аренду и кредиторскую задолженность перед поставщиком (п. 34 ФСБУ 25/2018).
Но часто лизингодатель дорабатывает или монтирует предмет лизинга, и между датами получения и передачи имущества проходит некоторое время. В течение этого времени бухгалтер вправе отразить объект на счете 41 «Товары».
Покупку имущества, которое компания фактически принимает от поставщика на склад для передачи в лизинг, отражают проводками:
Дебет 41 Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
– отражена стоимость имущества, приобретенного для передачи в лизинг.
Расходы по доведению товаров до состояния, пригодного к использованию, увеличивают фактическую стоимость товаров (п. 11 ФСБУ 5/2019). Такие расходы бухгалтер отражает проводкой:
Дебет 41 Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
– отражены расходы по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию;
Дебет 19 Кредит 60
– отражен НДС по приобретенному имуществу и затратам на доведение его до состояния, пригодного к использованию;
Дебет 60 Кредит 51
– оплачена стоимость имущества, приобретенного для передачи в лизинг, а также расходы на доведение его до состояния, пригодного к использованию.
Неплательщики НДС приходуют товар с учетом входного НДС и делают проводку:
Дебет 41 Кредит 19
– входной НДС отнесен на стоимость имущества, предназначенного для передачи в лизинг.
На дату передачи имущества в аренду лизингодатель отражает в составе активов инвестицию в аренду (п. 32 ФСБУ 25/2018). Для этого можно использовать счет 76, открыв к нему субсчет «Инвестиция в аренду».
Объекты, переданные в лизинг, нужно отражать обособленно по каждому договору.
Как рассчитать величину инвестиции в аренду
Инвестицию в аренду отражают в учете по чистой стоимости (п. 33 ФСБУ 25/2018).
Чистая стоимость инвестиции в аренду представляет собой дебиторскую задолженность.
Чтобы ее рассчитать, нужно, во-первых, найти сумму будущих арендных платежей без учета НДС, которые предусматривает договор за весь срок лизинга по их номиналу (п. 7 ФСБУ 25/2018).
В расчете этой суммы, в частности, согласно ФСБУ 25/2018 нужно учесть:
- все периодические и единовременные платежи в твердой сумме, за вычетом платежей лизингодателя в пользу лизингополучателя;
- переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, которые рассчитывают на дату передачи имущества;
- справедливую стоимость встречного предоставления на дату передачи имущества;
- платежи, связанные с изменением срока аренды, если такое изменение учитывается в сроке лизинга, то есть если есть достаточная уверенность, что лизингополучатель воспользуется этим правом;
- платежи, связанные с правом выкупа имущества, если лизингополучатель намерен им воспользоваться;
- суммы, связанные с гарантиями выкупа имущества в конце срока лизинга.
Далее нужно сделать еще ряд расчетов. Цепочка расчетов довольно длинная.
Для определения чистой стоимости инвестиции в аренду потребуется величина негарантированной ликвидационной стоимости имущества. Теоретически для этого нужно оценить предполагаемую справедливую стоимость объекта, которую он будет иметь к концу срока лизинга, и вычесть из нее будущие платежи, которые связаны с гарантиями выкупа лизингового имущества и которые уже учтены в составе арендных платежей (п. 15 ФСБУ 25/2018).
Как вариант, для оценки негарантированной ликвидационной стоимости можно привлечь инженерно-технических специалистов, чтобы они дали о ней свое заключение. Это заключение с расчетами степени износа, морального устаревания и др. нужно оформить письменно.
Затем нужно посчитать валовую стоимость. Для этого складывают номинальные будущие арендные платежи и негарантированную ликвидационную стоимость имущества.
Справедливую стоимость имущества нужно определить и на момент его передачи в лизинг. Обычно для этого берут цену приобретения объекта у независимого поставщика по рыночным условиям (п. 9 МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости»).
В чистой стоимости инвестиции в аренду нужно учесть все расходы, которые понес лизингодатель в связи с доведением объекта до пригодного состояния. Их величину берут без НДС на дату передачи имущества.
Затем нужно определить величину приведенной валовой стоимости. Ставку дисконтирования методом подбора берут такую, она равнялась справедливой стоимости на момент передачи имущества плюс сумма затрат на доведение объекта лизинга до пригодного состояния (при помощи программы Excel).
Период дисконтирования зависит от периодичности поступления лизинговых платежей.
Полученная приведенная стоимость и будет чистой стоимостью инвестиции, которую нужно отразить в учете (п. 33 ФСБУ 25/2018).
Она фактически равняется справедливой стоимости имущества, увеличенной на стоимость понесенных расходов. Если справедливая стоимость равна цене приобретения, то и чистая стоимость инвестиции будет равна первоначальной стоимости лизингового имущества, которую лизингодатели отражали до внедрения ФСБУ 25/2018.
Передача в лизинг покупного имущества
На дату передачи имущества в лизинг сделайте следующие проводки:
Дебет 76 «Чистая стоимость инвестиции в аренду» Кредит 41 «Товары»
– предмет лизинга передан лизингополучателю;
Дебет 76 «Чистая стоимость инвестиции в аренду» Кредит 60, 76, 23
– отражены расходы, связанные с передачей, в той сумме, в которой сальдо по дебету счета 76 не будет превышать чистую стоимость инвестиции в аренду.
Разницу между документально подтвержденными затратами и чистой стоимостью инвестиции в аренду отнесите на доходы или расходы периода, в котором признана инвестиция в аренду (п. 34 ФСБУ 25/2018). Если лизинговая деятельность для компании является основной, то используйте счет 90 «Продажи», если нет, то счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Для учета разниц бухгалтер делает одну из следующих проводок:
Дебет 90, 91 Кредит 60, 76, 23
– превышение покупной стоимости имущества и связанных расходов над чистой стоимостью инвестиции учтено в составе расходов;
Дебет 76 «Чистая инвестиция в аренду» Кредит 90, 91
– превышение чистой стоимости инвестиции над покупной стоимостью имущества и связанных расходов учтено в составе доходов.
Пример. Как отразить передачу лизингового имущества
Фирма приобрела оборудование и передала его в лизинг на 2 года с правом выкупа по справедливой стоимости. Затраты на покупку лизингового имущества составили 1 824 800 руб. плюс НДС – 364 960 руб.
Расходы на доведение его до требуемого состояния – 126 200 руб. плюс НДС – 25 240 руб. Ежемесячные лизинговые платежи равны 85 000 руб. без учета НДС. Компания применяет общую систему налогообложения и является плательщиком НДС.
На дату получения имущества от поставщика бухгалтер сделал следующие записи:
Дебет 41 Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
– 1 824 800 руб. – отражена стоимость имущества, приобретенного для передачи в лизинг;
Дебет 19 Кредит 60
– 364 960 руб. – отражен НДС по приобретенному имуществу.
На дату, когда компания понесла расходы по доведению имущества до рабочего состояния:
Дебет 41 Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
– 126 200 руб. – отражены расходы по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию;
Дебет 19 Кредит 60
– 25 240 руб. – отражен НДС по понесенным расходам.
На дату оплаты имущества и расходов:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетный счет»
– 2 341 200 руб. – оплачена стоимость имущества и расходов по доведению его до рабочего состояния.
На дату передачи имущества в лизинг бухгалтер определил чистую стоимость инвестиции в аренду и сделал проводки:
Дебет 76 «Чистая стоимость инвестиции в аренду» Кредит 41 «Товары»
- 1 824 800 руб. – предмет лизинга передан лизингополучателю;
Дебет 76 «Чистая стоимость инвестиции в аренду» Кредит 60
- 126 200 руб. – отражены расходы, связанные с передачей имущества в лизинг.
Фактически чистая стоимость инвестиции 1951200 руб. (1824 800 руб. + 126 200 руб.).
Сумма лизинговых платежей, которую лизингодатель получит в течение всего договора, – 2 040 000 руб. (85 000 руб. × 24 мес.).
Негарантированная ликвидационная стоимость объекта – 240 000 руб. По оценке технического отдела, через 2 года оборудование будет стоить именно эту сумму (без учета НДС).
Валовая стоимость инвестиции в аренду – 2 280 000 руб. (2 040 000 + 240 000).
Справедливая стоимость – 1 824 800 руб. В качестве справедливой стоимости объекта на дату начала лизинга бухгалтер принял стоимость приобретения имущества у поставщика на рыночных условиях.
Расходы, связанные с доведением объекта до пригодного состояния и его передачей, – 126 200 руб.
Для дальнейшего начисления процентов определили ставку дисконтирования (при которой валовая стоимость (2 280 000 руб.) будет равна сумме справедливой стоимости (1 824 800 руб.) и расходов по доведению имущества (126 200 руб.)), и коэффициент дисконтирования.
Ставка дисконтирования составит 15% годовых.
Период дисконтирования – месяц.
В результате расчета получилась месячная ставка дисконтирования = ((1 + 0,15)0,0833 – 1) х 100% = 1,17% (показатель степени 0,0833 получился путем деления 1 на 12).
Для дальнейшего начисления процентов применяется коэффициент дисконтирования.
Платежи дисконтируются по формуле:
Приведенный платеж = Номинальная стоимость платежа/(1 + Коэффициент дисконтирования)t, где
t - количество месяцев до момента осуществления платежа.
Бухгалтер составил такую таблицу.
| Порядковый номер платежа | Инвестиция в аренду | Валовая стоимость | Коэффициент дисконтирования | Приведенный платеж | Процент к начислению |
|---|---|---|---|---|---|
| 1 | 1951200 | 85000 | 1,0117 | 84017 | 983 |
| 2 | 1867183 | 85000 | 1,0235 | 83045 | 1955 |
| 3 | 1784138 | 85000 | 1,0355 | 82085 | 2915 |
| 4 | 1702053 | 85000 | 1,0476 | 81136 | 3864 |
| 5 | 1620917 | 85000 | 1,0599 | 80197 | 4803 |
| 6 | 1540720 | 85000 | 1,0723 | 79270 | 5730 |
| 7 | 1461450 | 85000 | 1,0848 | 78353 | 6647 |
| 8 | 1383097 | 85000 | 1,0975 | 77447 | 7553 |
| 9 | 1305650 | 85000 | 1,1104 | 76551 | 8449 |
| 10 | 1229098 | 85000 | 1,1234 | 75666 | 9334 |
| 11 | 1153432 | 85000 | 1,1365 | 74791 | 10209 |
| 12 | 1078641 | 85000 | 1,1498 | 73926 | 11074 |
| 13 | 1004715 | 85000 | 1,1632 | 73071 | 11929 |
| 14 | 931644 | 85000 | 1,1769 | 72226 | 12774 |
| 15 | 859418 | 85000 | 1,1906 | 71391 | 13609 |
| 16 | 788027 | 85000 | 1,2046 | 70565 | 14435 |
| 17 | 717462 | 85000 | 1,2187 | 69749 | 15251 |
| 18 | 647712 | 85000 | 1,2329 | 68943 | 16057 |
| 19 | 578770 | 85000 | 1,2473 | 68145 | 16855 |
| 20 | 510625 | 85000 | 1,2619 | 67357 | 17643 |
| 21 | 443267 | 85000 | 1,2767 | 66578 | 18422 |
| 22 | 376689 | 85000 | 1,2916 | 65808 | 19192 |
| 23 | 310881 | 85000 | 1,3067 | 65047 | 19953 |
| 24 | 245834 | 325000 | 1,3220 | 245834 | 79166 |
| Итого | х | 2280000 | х | 1951200 | 328800 |
Запомните такие правила.
1.Лизингодатель чистую инвестицию в аренду не амортизирует. Ее стоимость увеличивается на сумму начисляемых процентов и уменьшается на сумму полученных лизинговых платежей.
2.Все расчеты и выбор ставки дисконтирования нужно оформлять бухгалтерской справкой. К ней прилагается заключение технической службы с оценкой негарантированной ликвидационной стоимости имущества.
3.Расходы, которые связаны с передачей имущества в лизинг, лизингодатель относит на увеличение чистой стоимости инвестиции (п. 34 ФСБУ 25/2018).