Исправляем ошибки прошлых лет

От ошибок не застрахован ни один специалист учета. Исправить неточность в текущем году не представляет труда, но что делать, если исправления необходимо внесли в прошлые периоды? Расскажем, как это сделать на примерах с проводками.

Вносить исправления в бухучет нужно в том периоде, в котором они были выявлены. Об этом сказано в пункте 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. Такое правило распространяется на ошибки, допущенные и в текущем, и в прошлом году. Особые условия предусмотрены для тех случаев, когда искажение данных отчетного периода выявлено в конце года, но до утверждения бухгалтерской декларации. Тогда исправления нужно сделать записями последнего месяца отчетного года.

Если в результате были неверно рассчитаны налоговые платежи, то предприятию придется сдать исправительные декларации за тот период, в котором допущены ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). При занижении налоговой базы нужно будет также доплатить не только сам налог, но и пени.
Главное – успеть сделать это до того, как ошибку обнаружат инспекторы или появится информация о планируемой выездной налоговой проверке. В этом случае налоговая ответственность компании не грозит, что подтверждено пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Корректировочные проводки

Рассмотрим внесение изменений корректировочными проводками на примере.

 Пример 
В феврале 2019 года организацией не были включены в расходы по обычным видам деятельности затраты по договору аренды склада. Эти услуги носили производственный характер. За них авансом было перечислено 25 800 руб., в том числе НДС 4300 руб. Обнаружили ошибку в июне при подготовке к полугодовому отчету.
Поскольку неточность была выявлена в июне, то исправлять ошибку следует в этом месяце. Поэтому 28 июня в бухгалтерском учете осуществляются следующие записи:
Дебет 20  Кредит 60

– 21 500 руб. (25 800 – 4300) – включены в расходы по обычным видам деятельности затраты по аренде складского помещения;
Дебет 19  Кредит 60

– 4300 руб. — выделена сумма НДС с арендного платежа;
Дебет 60, субсчет «Авансы выданные»  Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– 4300 руб. — восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС с перечисленного аванса;
Дебет 60  Кредит 60, субсчет «Авансы выданные»

– 25 800 руб. – погашена задолженность перед арендодателем за счет ранее сделанной предоплаты;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС»  Кредит 19

– 4300 руб. – принята к вычету сумма НДС по арендной плате.

Несущественная ошибка 2019 года может быть выявлена в первом временном промежутке. Если такая неточность обнаружена по окончании отчетного периода, но до даты подписания бухгалтерской отчетности, то ее следует исправлять записями по соответствующим счетам бухучета за июнь отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010).

Вариант учета

Теперь рассмотрим другой вариант внесения изменений.

 Пример 
В декабре 2017 года в организацию поступила партия запчастей в количестве 400 шт., фактическая себестоимость единицы товара – 3265 руб. Они были приобретены по контракту комиссии, за что комитенту было перечислено 637 200 руб., в том числе НДС 97 200 руб. Эти затраты были учтены в том же году в расходах по обычным видам деятельности. В реализованной в последнем квартале 2017 года продукции было использовано 20 шт. комплектующих из упомянутой выше партии, оставшиеся запчасти вошли в продукцию, произведенную в 2018 году. В ноябре этого года бухгалтерией была обнаружена некорректность отражения операции по учету посреднических услуг. На этот момент было реализована продукция, в которую вошло 360 экземпляров запасных частей. Связанные с их приобретением вознаграждения включаются в их фактическую себестоимость. Исходя из этого стоимость единицы комплектующих при их оприходовании должна быть увеличена – в размере 1350 руб. ((637 200 руб. – 97 200 руб.) / 400 шт. × 1 шт.), тем самым фактическая себестоимость возрастала до 4615 руб. (3265 + 1350).
Включение в 2017 году в расходы по обычным видам деятельности всей суммы оплаты услуг комитента в сумме 540 000 руб. (637 200 – 97 200) осуществлено некорректно. Организация вправе была учесть в расходах лишь часть ее, а именно 27 000 руб. (1350 руб/шт. × 20 шт.), которая приходится на 200 шт. запчастей, вошедших в реализованную в IV квартале 2017 года продукцию. По данным составленной в ноябре бухгалтерской справки по исправлению некорректного отражения операции в 2017 году производятся следующие записи:
Дебет 10  Кредит 91-1

– 540 000 руб. – отражено вознаграждение агенту;
Дебет 91-2  Кредит 10

– 27 000 руб. – учтена часть вознаграждения агента, приходящаяся на 20 комплектов запасных частей, вошедших в реализованную в IV квартале 2017 года продукцию.
Приведенный вариант учета более подробен и ясен, но он приводит к завышению оборотов по счету 91 на 27 000 руб. Это можно обойти, если воспользоваться одной проводкой:
Дебет 10  Кредит 91-1

– 513 000 руб. (1 350 руб/шт. × (400 шт. – 20 шт.)) – отражена часть вознаграждения агента, относящаяся на 380 экземпляров комплектующих, находящихся на учете на 1 января 2018 года.
Поскольку на момент обнаружения ошибки в реализованной продукции использовано 360 шт. (380 – 20) деталей, то приходящаяся на них часть вознаграждения в размере 486 000 руб. (1350 руб/шт. × 360 шт.) учитывается в расходах по обычным видам деятельности:
Дебет 20  Кредит 10

– 486 000 руб. – учтена часть вознаграждения агенту, приходящаяся на 360 запчастей, вошедших в реализованную в 2018 году продукцию. В бухгалтерском учете на 1 декабря продолжают находиться 20 шт. продукции стоимостью 34 000 руб.

Налоговые правки

Налоговики считают, что для внесения корректировок в прошлых периодах необходимо, чтобы нулевой не была не только текущая база, но налоговая база в период возникновения ошибки. Такие рекомендации давал Минфин, поясняя, что право на исправление искажений в текущем периоде возникает только в том случае, если в срок его совершения была получена налоговая прибыль. То есть речь идет о том, что в обязательном порядке должен быть начислен и возможен к оплате в бюджет, т. е. имел положительное значение, размер налога на прибыль. Об этом финансисты сообщили, к примеру, в письмах Минфина от 11 августа 2011 года № 030306/1/476 и от 23 апреля 2010 года № 030207/1-188. Компаниям разрешено включить в текущую налоговую базу сумму выявленного искажения, которое привело к излишней уплате налога в предыдущей отчетности, лишь при условии получения налоговой прибыли в настоящем отчетном периоде. Об этом сказано в письмах Минфина от 22 июля 2015 года № 030207/1/42067 и от 24 марта 2017 года № 030306/1/17177. В своих разъяснениях ведомство обращает внимание бухгалтеров и финансистов еще на один проблемный на сегодняшний день момент: на соотношение норм (п. 1 ст. 54 и п. 7 ст. 78 НК РФ).

Поскольку положения пункта 1 статьи 54 НК РФ нельзя рассматривать в отрыве от ограничения по сроку, определенному пункте 7 статьи 78 НК РФ для подачи заявления о зачете или возврате сумм излишне уплаченного налога. По мнению чиновников, выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, могут быть учтены тогда же, когда и были обнаружены, но лишь при соблюдении условий, установленных статьей 54 НК РФ. Такие рекомендации содержатся в письмах Минфина от 4 апреля 2017 года № 030306/1/19798, от 24 марта 2017 года № 030306/1/17177, от 27 июня 2016 года № 030306/1/37152 и др. В ведомстве считают, что положения пункта 1 статьи 54 должны применяться в совокупности с нормой пункта 7 статьи 78 НК РФ (ограничивающей право на зачет (возврат) налога тремя годами с момента его уплаты). Вместе с тем в арбитражной практике есть примеры решений, в которых судьи высказывают иной подход к исчислению срока давности для перерасчета налоговой базы.

Читать оригинал