Любая, даже маленькая компания совершает покупки. И если с российскими поставщиками сложностей у бухгалтеров практически не возникает, то сделки с зарубежными партнерами вызывают массу вопросов. Об особенностях оформления таких поставок, отражения в учете и порядке признания расходов рассказала Ирина Разумова, ведущий эксперт по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения «ИК Ю-Софт».
При помещении товаров под таможенную процедуру и последующем «выпуске» их для внутреннего потребления компания отправляет контролерам декларацию. Порядок заполнения документа установлен Инструкцией от 20 мая 2010 года № 257. На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса ввоз товаров на территорию России (и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией) является объектом налогообложения по НДС.
Стоит отметить, что не применяется освобождение от уплаты НДС при совершении операций, поименованных пунктом 3 статьи 39 и статьей 149 НК РФ, поскольку указанные нормы Налогового кодекса действуют для операций, осуществляемых на территории страны.
Налоговая база определяется агентами как сумма дохода от реализации товаров с учетом налога. Агентами признаются организации и ИП, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории России товары у иностранных компаний. Поэтому на них возлагается обязанность по исчислению, удержанию у поставщика и уплате в бюджет России соответствующей суммы налога. Уплачивает НДС декларант – лицо, которое заявляет о товарах либо от имени которого декларируется вводимая продукция. При выпуске товаров для внутреннего потребления НДС уплачивается до отгрузки продукции покупателю, уплата налога производится в рублях. Обратите внимание: НДС должны уплачивать в том числе компании, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС, а также лица, применяющие спецрежимы (п. 3 ст. 145, п. 1 ст. 145.1, п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Особенности налогообложения при ввозе товаров на территорию страны установлены статьей 151 НК РФ. Налоговая база по НДС согласно пункту 1 статьи 160 НК РФ определяется как сумма таможенной стоимости товара, пошлины и акцизов (по подакцизным товарам). В соответствии с нормами ТК Таможенного союза при ввозе товара на территорию Союза налог платится в том государстве, таможенный орган которого осуществляет выпуск товаров, следовательно, НДС уплачивается в России, поскольку выпуск товаров осуществляет российский таможенный орган. Факт уплаты НДС подтверждается декларацией и платежным документом.
Определение ставки
Налоговая ставка НДС зависит от вида ввозимого товара и составляет 10 или 18 процентов. Определять ставку необходимо следующим образом: по товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (ТН ВЭД ЕАЭС) и Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности, утвержденному Приказом Росстандарта от 31 января 2014 года № 14-ст, нужно найти код ввозимой продукции. Затем его необходимо сравнить с кодами товаров, в отношении которых применяется ставка НДС 10 процентов. Если код товара присутствует в указанных списках, то применяется ставка 10 процентов, в противном случае – 18.
Право на вычет
Сумма НДС, уплаченная при ввозе, принимается к вычету либо учитывается в стоимости товара. Право на вычет возникает только у плательщиков НДС при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ. При этом вычет может быть заявлен в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет товаров, ввезенных на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Обратите внимание: лица, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС, а также лица, применяющие спецрежимы, несмотря на уплату ввозного НДС, не имеют права на применение вычета. Право на вычет отсутствует и у компаний, которые используют ввезенные товары в операциях, не облагаемых НДС. В указанных случаях сумма налога учитывается в стоимости товаров. Плательщики НДС при применении вычета регистрируют в книге покупок таможенную декларацию и иные подтверждающие документы, то есть для применения вычета в данном случае счет-фактура не требуется.
Налог на прибыль организаций
Стоимость приобретаемого товара, выраженная в иностранной валюте, при применении метода начисления пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на момент перехода права собственности. Траты в виде таможенной пошлины и таможенных сборов учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и признаются в целях налогообложения прибыли как косвенные в текущем месяце; либо в стоимости импортного товара и признаются расходами в момент реализации товара. На основании статьи 320 НК РФ порядок формирования стоимости приобретения продукции определяется компанией в учетной политике для целей налогообложения и используется не менее двух налоговых периодов.
Пересчет в рубли
Обязательство перед иностранным поставщиком пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету товара, на последнее число текущего месяца и на дату перечисления оплаты. Если курс валюты увеличивается, возникают отрицательные курсовые разницы, которые учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ). Если курс валюты уменьшается, то возникают положительные курсовые разницы, учитываемые в составе внереализационных доходов (п. 11 ч. 2 ст. 250, подп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271 НК РФ).
Иной учет
Если российская организация перечислила 100-процентную предоплату в счет поставки импортного товара, то учет будет иным. Во-первых, на основании пункта 14 статьи 270 НК РФ при применении метода начисления уплаченный аванс не учитывается в составе расходов по налогу на прибыль (п. 11 ч. 2 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). То есть цена товара, выраженная в валюте, признается в рублевой оценке исходя из курса, действующего на дату перечисления предоплаты. По суммам предоплаты, перечисленным в валюте, ни положительные, ни отрицательные курсовые разницы не возникают, так как товар принимается к учету по стоимости, которая рассчитывается по курсу валюты, установленной ЦБ РФ на дату перечисления предоплаты (п. 11 ч. 2 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Обратите внимание
Траты в виде таможенной пошлины и таможенных сборов учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и признаются в целях налогообложения прибыли как косвенные в текущем месяце; либо в стоимости импортного товара и признаются расходами в момент реализации товара.
Отличается учет и при перечислении иностранному поставщику частичной предоплаты. Частичная предоплата не признается в расходах при налогообложении прибыли (п. 14 ст. 270 НК РФ). Сумму предоплаты, выраженную в валюте, необходимо пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату ее перечисления. При этом курсовых разниц по расчетам с поставщиком опять же не возникает. Стоимость товара пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату его принятия к учету (п. 10 ст. 272 НК РФ). В результате стоимость продукции определяется в части предоплаты по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса, а в оставшейся части – по курсу, установленному ЦБ РФ на дату принятия товара к учету.
Обязательства перед поставщиком в части задолженности, выраженные в валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету товара и на дату прекращения обязательства. В результате изменения курса валюты у покупателя возникнут положительные или отрицательные курсовые разницы, которые учитываются в составе внереализационных доходов или расходов.
Бухгалтерский учет
Для бухгалтерского учета товары являются частью материально-производственных запасов компании и принимаются к учету по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение, без учета НДС. В соответствии с пунктами 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 года № 44н, и пунктом 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н, в стоимость импортного товара включаются суммы таможенных пошлин и сборов.
Если оплата производится после поставки товара, то его стоимость определяется по курсу валюты, установленному ЦБ РФ на дату принятия товара к бухгалтерскому учету. В дальнейшем стоимость поставки не пересчитывается. А обязательства перед деловым партнером подлежат пересчету в связи с изменением курса иностранной валюты на отчетную дату и дату оплаты. В бухгалтерском учете покупателя возникают курсовые разницы (п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006), которые учитываются в составе прочих доходов или расходов на счете 91.
Для отражения таких операций в учете делаются следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 51
— уплачены таможенная пошлина и таможенный сбор;
Дебет 68 Кредит 51
— уплачен НДС при ввозе;
Дебет 19 Кредит 68
— принят к учету уплаченный НДС;
Дебет 41 (10) Кредит 60
— получены от поставщика товары (материалы);
Дебет 41 (10) Кредит 76
— включены в стоимость товара суммы таможенных пошлин и сборов;
Дебет 68 Кредит 19
— принят к вычету НДС, уплаченный при ввозе;
Дебет 60 (91.2) Кредит 91.1 (60)
— отражены положительные (отрицательные) курсовые разницы на отчетную дату, а также на дату оплаты поставщику;
Дебет 60 Кредит 52
— перечислена оплата поставщику.
Обратите внимание
Отличается учет и при перечислении иностранному поставщику частичной предоплаты. Частичная предоплата не признается в расходах при налогообложении прибыли.
Если покупатель производит предоплату за импортный товар, эти траты расходами не признаются и учитываются в составе дебиторской задолженности (абз. 6, 7 п. 3, п. 16 ПБУ 10/99). Предоплата учитывается в рублях по курсу валюты, действовавшему на дату ее перечисления, при этом задолженность перед поставщиком в дальнейшем не подлежит перерасчету. Импортный товар принимается к учету в рублевой оценке по курсу валюты, действовавшему на дату перечисления аванса, и в последующем не пересчитывается. В учете делаются следующие проводки:
Дебет 60 Кредит 52
— перечислена предоплата за поставку;
Дебет 76 Кредит 51
— уплачены таможенная пошлина и таможенный сбор;
Дебет 68 Кредит 51
— уплачен НДС при ввозе;
Дебет 19 Кредит 68
— принят к учету уплаченный НДС;
Дебет 41 (10) Кредит 60
— получены от поставщика товары (материалы);
Дебет 41 (10) Кредит 76
— включены в стоимость товара суммы таможенных пошлин и сборов;
Дебет 68 Кредит 19
— принят к вычету НДС, уплаченный при ввозе.