Компания может столкнуться с ситуацией, когда, выдав работнику займ, не может его вернуть: сотрудник уволился и признал себя банкротом. В учете фирмы появляется дебиторская задолженность, которую нельзя взыскать. Можно ли ее учесть в НУ и на что обратить внимание в списании долга, узнала Елена Орлова, налоговый консультант компании «Деловой профиль».
Налог на прибыль
Минфин России в письме от 24 апреля 2015 года № 03-03-06/1/23763 разъяснил, что сумма долга по договорам процентного и беспроцентного займа признается безнадежной для целей налогообложения прибыли и включается в состав внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового Кодекса РФ.
Что касается учета начисленных, но не полученных процентов, то нужно руководствоваться разъяснениями Минфина России, данными ведомством в письме от 15 ноября 2005 года № 03-03-04/2/116. Финансисты тогда пояснили: предприятие вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по непогашенному кредиту, если ранее они учитывались в доходах. Уменьшить базу можно в том периоде, в котором задолженность была признана безнадежной.
Основания для признания долга безнадежным в налоговом учете определены статьей 266 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ, таковыми являются: истечение срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ); невозможность исполнения обязательства по причинам, не зависящим от воли сторон (ст. 416 ГК РФ). Например, в связи с форс-мажорными обстоятельствами (стихийными бедствиями, военными действиями, терактами и т. п.); прекращением обязательства на основании акта органа государственной власти или органа местного самоуправления (ст. 417 ГК РФ); ликвидацией организации-должника (ст. 419 ГК РФ); постановлением судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскать долг из-за того, что не удалось установить местонахождение должника, имущества, нет данных о средствах должника и об иных ценностях в банках.
С 1 января 2018 года внесенные в статью 266 НК РФ поправки расширили перечень оснований для признания долга безнадежным. К таковым теперь относятся долги россиян, признанных банкротами. Компания вправе включить во внереализационные расходы суммы дебиторской задолженности при наличии одного из оснований, перечисленных в пункте 2 статьи 266 НК РФ. Если основание – признание физического лица банкротом в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», фирма вправе списать дебиторскую задолженность в расходы.
Фискальные риски
Несмотря на то, что возможность списания дебиторской задолженности прямо предусмотрена статьей 266 НК РФ, ревизоры в ходе проверок обращают повышенное внимание на списание организациями задолженности, безнадежной к взысканию, особенно в отношении выданных займов. Нередко контролеры пытаются отказать в учете такой задолженности.
Например, в Постановлении АС ВВО от 10 января 2018 года № Ф01-5206/2017 по делу № А79-9660/2016 арбитры поддержали позицию ревизоров о неправомерном отнесении фирмой в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности. Из материалов дела следует: в ходе проверки инспекторы установили, что компания необоснованно включила в состав внереализационных расходов нереальную к взысканию дебиторскую задолженность взаимозависимого лица – по договорам беспроцентных и процентных займов. Установленные судом обстоятельства свидетельствовали об отсутствии у фирмы цели получить экономический эффект от выдачи займов и, как результат, невозможности учесть выданные в долг деньги при формировании базы по налогу на прибыль. Несмотря на реальность перечисления средств, отнесение в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности в рассматриваемом случае суды посчитали неправомерным.
В Постановлении АС ПО от 17 мая 2016 года № Ф06-7435/2016 по делу № А49-9628/2015 рассмотрена ситуация о неправомерном включении компанией во внереализационные расходы безнадежной задолженности по нескольким деловым партнерам, возврат денег от которых более невозможен, так как истек срок исковой давности. Судьи поддержали позицию налоговых органов. Служители Фемиды отметили, что обществом претензии в адрес указанных организаций не направлялись, какие-либо меры по взысканию задолженности в принудительном порядке не принимались. Доказательств того, что компания обращалась к названным контрагентам с требованием исполнить обязательства по поставке товаров или возвратить денежные средства, в материалах дела не имеется.
Суды приняли во внимание, что контрагенты общества не представляют отчетность; по юридическому адресу не находятся; деятельность по приобретению и реализации товаров данными предприятиями не подтверждается; их руководители отрицают хозяйственные связи с обществом.
Обратите внимание
С 2018 года внесенные в статью 266 НК РФ поправки расширили список оснований для признания долга безнадежным. К таковым теперь относятся долги россиян, признанных банкротами. Компания вправе включить во внереализационные расходы суммы задолженности при наличии одного из оснований, перечисленных в пункте 2 статьи 266 НК РФ.
Судами отмечено непроявление в рассматриваемом случае должной осмотрительности в выборе контрагентов. Фирма не осведомилась о деловой репутации, о ведении потенциальными деловыми партнерами реальной предпринимательской деятельности. Как указали суды, намерений предпринять какие-либо действия по возврату спорной задолженности у коммерсантов не возникало, доказательств принятия таких мер в материалах дела не имеется, то есть спорная задолженность оказалась обществу безразлична. При этом в области публично-правовых отношений заявитель претендует на получение налоговой выгоды путем включения долга в расходы, уменьшающие размер фискальной обязанности по налогу на прибыль, что с учетом приведенных обстоятельств дела свидетельствует о нарушении в данном случае баланса публичных и частных интересов. Изложенные обстоятельства в их совокупности свидетельствуют об отсутствии у заявителя разумной деловой цели и намерения получить экономический эффект при практически одновременном перечислении денег в адрес других компаний.
В то же время в Постановлении АС ПО от 28 августа 2017 года № Ф06-9180/2016 по делу № А12-26238/2015 суд встал на сторону организации. Арбитры обратили внимание инспекторов на тот факт, что фирма относила на налогооблагаемую базу заранее начисленные проценты по договорам займа и исчисляла с них налог на прибыль вне зависимости от их фактического получения в соответствии с пунктом 6 статьи 250, пунктом 6 статьи 271, пунктом 4 статьи 328 НК РФ.
С учетом сложившейся судебной практики, прежде чем принять решение об отнесении долга во внереализационные расходы, рекомендую взвесить все обстоятельства и факты по данному займу. В случае спора с контролерами у компании должны быть веские аргументы для экономического обоснования совершения такой сделки.
Читайте также «Займ получили и вернули: нужен ли чек?»
Порядок списания
При расчете налога на прибыль безнадежную дебиторскую задолженность можно списать двумя способами: за счет созданного резерва по сомнительным долгам (п. 5 ст. 266 НК РФ); отразить во внереализационных расходах (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 17 июня 2014 года № 4580/14, № А27-1862/2013 разъяснено, что Налоговый кодекс предоставляет компаниям возможность учесть одновременно в составе внереализационных расходов суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам. В качестве такого займа признается любая задолженность перед фирмой, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ позволяют учесть сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль. При этом пункт 5 статьи 266 НК РФ, предусматривающий, что если организация приняла решение о создании РСД, то списание долгов осуществляется за счет суммы резерва и только не покрытая им часть долга включается во внереализационные расходы, применим лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг).
Агент по НДФЛ
В отношении заемщика – физического лица организация будет являться налоговым агентом. Согласно разъяснению ФНС в письме от 31 декабря 2014 года № ПА-4-11/27362, при списании безнадежной дебиторской задолженности организацией у должника возникнет доход, подлежащий обложению НДФЛ.
В письме Минфина России от 19 марта 2018 года № 03-04-06/16933 «О налогообложении доходов физических лиц при прекращении обязательства налогоплательщика перед организацией-кредитором» разъяснено следующее.
Согласно пункту 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц».
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса при определении базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса.
В случае прекращения обязательства физического лица-должника перед организацией-кредитором по образовавшейся задолженности (без его исполнения) с должника снимается обязанность по возврату суммы долга, а кредитор не имеет права требовать возврата займа и осуществлять мероприятия по его взысканию.
Обратите внимание
В отношении заемщика – физического лица организация будет являться налоговым агентом. Согласно разъяснению ФНС в письме от 31 декабря 2014 года № ПА-4-11/27362 при списании безнадежной дебиторской задолженности организацией у должника возникнет доход, подлежащий обложению НДФЛ.
В этой связи в момент прекращения обязательства у такого налогоплательщика возникает выгода в виде экономии на расходах по погашению долга и, соответственно, доход, подлежащий обложению НДФЛ в установленном порядке.
При этом дата фактического получения дохода соответствует дате полного или частичного прекращения обязательства по любым основаниям, предусмотренным законодательством (в частности, отступное, судебное решение, соглашение о прощении долга).
В отношении такого дохода организация признается налоговым агентом и должна исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов статьями 226 и 230 НК РФ. Согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и инспекции о невозможности удержать налог, о суммах дохода и размере не удержанного налога.
Аналогичное мнение было высказано ФНС в письме от 8 февраля 2018 года № ГД-4-11/2419@, Минфином России в письмах от 17 апреля 2018 года № 03-04-06/25688, от 18 июня 2018 года № 03-04-06/41556.
Обратите внимание: если проигнорировать сообщение такой информации контролерам, то это будет считаться правонарушением (ст. 106 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена ответственность. Размер штрафа составит 200 рублей за каждый случай непредставления информации (т. е. за каждое сообщение, которое налоговый агент должен был направить в инспекцию, но не сделал этого) по статье 126 НК РФ и от 300 до 500 рублей в отношении должностных лиц организации, например, руководителя (ст. 15.6 КоАП РФ).
Вне реестра
При изучении проблемы списания долга возникает еще один вопрос: а можно ли списать такой займ, если организация в реестр требований кредиторов не заявлялась?
Одно из условий для признания дебиторской задолженности безнадежной – наличие основания, установленного пунктом 2 статьи 266 НК РФ. Налоговое законодательство не связывает возможность списать дебиторскую задолженность с какими-либо действиями организации-кредитора по ее взысканию. Включение задолженности в реестр кредиторов должника также не предусмотрено законодательством как обязательное условие для признания долга безнадежным.
Данная позиция подтверждается судебной практикой. Например, в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 11 января 2012 года по делу № А41-31161/10 арбитры поддержали позицию компании в споре с ревизорами по вопросу включения дебиторской задолженности в расходы.
Организация учла займ в расходах, не включаясь в реестр кредиторов, на основании факта ликвидации организации-должника и исключения ее из реестра юридических лиц.
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 января 2012 года по делу № А41-31161/10 судебные арбитры указали следующее. Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами признаются те займы, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности их исполнения согласно акту государственного органа или ликвидации организации.
Из указанных выше норм НК РФ следует, что в случае ликвидации компании задолженность может быть признана безнадежной и включена в состав внереализационных расходов при соблюдении следующих условий: природа возникновения задолженности и факт ликвидации должника должны быть документально подтверждены.
Никаких иных условий для признания долга безнадежным законодательство не предусматривает. Также НК РФ не устанавливает специальных требований или обязанностей в отношении списания задолженности компании, признанной банкротом.
Относительно того, что, поскольку обществом требования не заявлялись, указанная задолженность не может быть признана безнадежной и списываться за счет резерва по сомнительным долгам, суд не принял этот довод контролеров.
Соответственно, даже если общество не воспользовалось правом, предоставленным ему Федеральным законом от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», сам по себе этот факт не влечет за собой каких-либо фискальных последствий в виде невозможности признания долга безнадежным.
Позиция об отсутствии необходимости проведения фирмой каких-либо дополнительных (не установленных НК РФ) мероприятий для признания задолженности безнадежной изложена, в частности, в письме Минфина России от 30 сентября 2005 года № 03-03-04/2/68. Поэтому при наличии в качестве основания признания физического лица банкротом в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ организация вправе списать займ в расходы, даже если не заявлялась в реестр кредиторов.