К концу 2022 года стало ясно, что временный порядок учета курсовых разниц по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, введенный законом № 67-ФЗ, оказался не идеальным. Федеральным законом от 19 декабря 2022 г. № 523-ФЗ пришлось сглаживать несоответствие в учете положительных и отрицательных курсовых разниц по обязательствам, не погашенным на 31 декабря 2022 года. А бухгалтеру хлопот прибавится.
Учет курсовых разниц до введения временного порядка
По общему правилу, до введения временного порядка, установленного Федеральным законом от 26 марта 2022 года № 67-ФЗ, курсовые разницы, возникающие при переоценке действующих валютных требований и обязательств, признаются во внереализационных доходах или расходах:
- на дату прекращения (исполнения) требования (обязательства);
- на последнее число текущего месяца (пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Обратите внимание, этот порядок переоценки валютных требований и обязательств и определение сумм курсовых разниц по ним остается неизменным. В 2022 году меняли только порядок учета курсовых разниц в доходах и расходах.
Временный порядок, установленный на 2022 – 2024 годы
Федеральный закон № 67-ФЗ установил на 2022 — 2024 годы временный порядок учета курсовых разниц по непогашенной валютной задолженности (валютным требованиям и обязательствам (кроме выданных и полученных авансов), в т. ч. требованиям по договору банковского вклада).
Курсовая разница учитывается в доходах (расходах) только на дату прекращения (исполнения, в т. ч. частичного) валютного требования (обязательства):
- по доходам в виде положительной курсовой разницы, возникшей в 2022 — 2024 годах;
- по расходам в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в 2023 — 2024 годах.
То есть получилось, что в 2022 году особый порядок коснулся только положительной курсовой разницы по непогашенной валютной задолженности. На последнее число месяца 2022 года эта разница не учитывается, а учитывается только при погашении обязательств.
Как учитывать курсовые разницы для налога на прибыль в 2022 году
О порядке учета курсовых разниц по обязательствам в иностранной валюте Минфин и ФНС выпустили большое количество разъяснений.
Курсовые разницы по требованиям и обязательствам в иностранной валюте в 2022 году нужно определять и учитывать (в доходах или расходах) так (см., например, письмо Минфина от 13 сентября 2022 г. № 03-03-06/1/88443):
- курсовую разницу (как отрицательную, так и положительную) определяют на последнее число текущего месяца;
- исчисленную положительную курсовую разницу на последнее число текущего месяца не учитывают во внереализационных доходах. Показатели разниц суммируют до момента прекращения или исполнения требований (обязательств);
- при прекращении требований (обязательств) накопленную положительную курсовую разницу учитывают во внереализационных доходах на дату прекращения (исполнения) требования (обязательства);
- исчисленную отрицательную курсовую разницу на последнее число текущего месяца в 2022 году учитывают во внереализационных расходах. Порядок, аналогичный моменту отнесения в доходы положительных курсовых разниц только в момент погашения обязательства, в отношении отнесения в расходы отрицательных разниц в 2022 году не применяется, а только в 2023 – 2024 годах.
То есть отрицательные курсовые разницы, возникающие в 2022 году по задолженности в валюте, включаются во внереализационные расходы и на последнее число текущего месяца, и на дату исполнения требования (обязательства).
А положительные разницы, не признанные в доходах, накапливаются.
Таким образом, стало ясно, что существенный размер накопленной положительной разницы может привести к значительному увеличению налоговой обязанности в периоде погашения (исполнения) требования или обязательства.
Как уравняли порядок учета отрицательных и положительных курсовых разниц в 2022 году
Федеральный закон от 19 декабря 2022 года № 523-ФЗ дает налогоплательщикам право признавать в расходах отрицательную курсовую разницу, которая возникла в 2022 году в отношении не прекращенного по состоянию на 31 декабря 2022 года валютного требования или обязательства (за исключением авансов), тоже только на дату его прекращения (исполнения).
Таким образом, временный порядок учета положительных курсовых разниц по непогашенной валютной задолженности, введенный Законом № 67-ФЗ , согласно Закону № 523-ФЗ, начинает свое действие в 2022 году и в отношении отрицательных курсовых разниц. Этот порядок будет действовать по 31 декабря 2024 года включительно.
Более того, отрицательные курсовые разницы, признанные ранее в уменьшение налоговой базы 2022 года, следует исключить из расходов этого налогового периода, если задолженность остается непогашенной на 31 декабря 2022 года.
Налогоплательщикам, принявшим такое решение, признанные ранее отрицательные курсовые разницы по непогашенной валютной задолженности на последнее число каждого месяца, нужно накапливать, так же, как и положительные до момента погашения обязательства.
Что нужно сделать для закрепления изменений
Налогоплательщику, принявшему решение в 2022 году изменить порядок учета отрицательных курсовых разниц по обязательствам, выраженным в валюте, согласно требованиям нового закона, нужно:
- внести изменение в учетную политику для целей налогообложения, согласно которому отрицательная курсовая разница, возникшая в 2022 году в отношении не прекращенного по состоянию на 31 декабря 2022 года валютного требования или обязательства, признается в расходах только на дату его прекращения (исполнения);
- уведомить налоговую инспекцию в произвольной форме о выборе такого варианта учета указанных отрицательных курсовых разниц не позднее подачи налоговой декларации за 2022 год , то есть до 27 марта 2023 года включительно или при подаче уточненной декларации за последний отчетный период 2022 года (например, за 9 месяцев 2022 года).
Закон № 523-ФЗ не обязывает применять его положения, но если уж решение будет принято, изменить его будет нельзя.
Что нужно будет сделать бухгалтеру по итогам 2022 года
Согласно новому пункту 6.2 пункта 7 статьи 272 НК РФ, изменение распространяется на правоотношения по учету расходов в виде отрицательных курсовых разниц, возникших с 1 января 2022 года. В случае принятия решения нужно будет подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за все отчетные периоды, в которых указанные отрицательные курсовые разницы исключены из расходов.
Ведь исключение из расходов 2022 года учтенных ранее отрицательных курсовых разниц по непогашенной валютной задолженности приводит к увеличению суммы налога к уплате по итогам отчетных периодов 2022 года, в которых эти разницы были признаны.
Так как ежемесячные авансы нужно платить и внутри первого квартала 2023 года, нужно определить их в актуальном размере. Этим и объясняется необходимость уточненок за все отчетные периоды 2022 года, в которых вышеуказанные отрицательные курсовые разницы были исключены из расходов. В этом случае налогоплательщик освобождается от пеней за просрочку уплаты авансовых платежей в 2022 года по итогам отчетных периодов, а также ежемесячных внутри квартала, если налог за 2022 год будет уплачен не позднее 28 марта 2023 года.