НК РФ позволяет организации включить былые расходы в текущую «прибыльную» базу, если обнаружена ошибка, повлекшая переплату налога в прошлом. Но, по мнению чиновников, так можно поступить, только если год, в котором произошло искажение, был прибыльным. Если же в нем получен убыток, фирме надо пересчитать налоговую базу за период, когда произошла ошибка, и подать уточненку.
С контролерами зачастую соглашались и арбитры. Но недавно Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ подобный подход не одобрила (Определение от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307).
ВС РФ: былой убыток – не помеха
ИФНС провела камералку представленной фирмой декларации по налогу на прибыль за 2018 год. По результатам проверки юрлицу начислили недоимку – 19 892 руб.
Областное УФНС коллег поддержало, и компания обратилась к служителям Фемиды. Суд первой инстанции встал на сторону фирмы, а вот апелляция, а за ней и кассация поддержали инспекторов. Но организация не смирилась, и в итоге дело дошло до Судебной коллегии ВС РФ.
Суть спора вот в чем. В декларации за 2018 год предприятие заявило расходы в сумме 99 458 руб., отразив их как корректировку «прибыльной» базы на выявленные ошибки прошлых периодов, приведшие к переплате налога. Но, по мнению контролеров, фирма отразила эту сумму в отчете-2018 неправомерно.
Суд первой инстанции посчитал, что в силу п. 1 ст. 54 НК РФ у компании было право учесть в 2018 году расходы, возникшие в 2016-м. Ведь ошибка не привела к неуплате налога и не имела негативных последствий для казны. Но апелляция пришла к выводу об отсутствии условий из п. 1 ст. 54 Кодекса, при которых былые расходы можно списать текущим периодом. Дело в том, что не выполнено требование об излишней уплате налога за 2016 год, поскольку он был убыточным. В связи с отсутствием прибыли налог в бюджет фирма не отправила.
Однако высшие арбитры такой подход не одобрили.
Согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ компания вправе пересчитать «прибыльную» базу в периоде выявления ошибки, которая привела к переплате налога в прошлом. Уточненка в такой ситуации не нужна.
Подобный перерасчет правомерен, если ранее допущенные ошибки не имеют негативных последствий для казны. Их исправление не с помощью уточненки, а отражением скорректированных данных в текущей декларации допустимо (определения ВС РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 и от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911).
Вопреки выводам апелляции и кассации, возможность такого перерасчета:
- не ограничена случаями получения фирмой прибыли в периоде возникновения недочета;
- не обусловлена излишней уплатой налога исключительно за тот период.
Такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса, ни из телеологического толкования этой нормы.
Приняв во внимание и выводы из Постановления Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 6045/04, высшие арбитры резюмировали: от финансового результата (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки, тут ничего не зависит. Для применения указанной нормы значение имеет влияние промаха на расчеты с бюджетом в этом и (или) последующих периодах – вплоть до того, в котором сделан перерасчет.
В рассмотренной ситуации увеличение убытка за 2016 год (20 843 096 руб.) на сумму вновь выявленных расходов (99 458 руб.) не могло привести к неуплате налога за тот период. С учетом установленного статьей 283 НК РФ права фирмы на перенос накопленного убытка, это должно повлечь за собой излишнюю уплату налога за 2017 – 2018 годы. Выходит, условия из абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса соблюдены.
В итоге ВС РФ постановления апелляции и кассации отменил, а решение суда первой инстанции оставил в силе.
Арбитры получили ориентир
По мнению минфиновцев, организация вправе исправить былую ошибку (повлекшую переплату налога в прошлом) в момент выявления, только если текущий год прибыльный. Если же в нем получен убыток, производят перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (см. письма от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766 и др.). Финансистам порой вторят судьи (Постановление АС МО от 22.01.2020 № Ф05-23391/2019).
В Минфине уверены – аналогично надо действовать в случае, когда убыток получен в соответствующем прошлом периоде. Ведь в подобной ситуации недочеты не могли привести к излишней уплате налога за тот период, в котором были совершены. Значит, без уточненки никак не обойтись (письма от 11.08.2011 № 03-03-06/1/476 и от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225).
Как видно из разобранного спора, единства по этому вопросу у арбитров не было. На сторону ревизоров встал и Девятый ААС в Постановлении от 17.10.2014 № А40-59510/13. Теперь же судьи должны руководствоваться выгодным для компаний подходом высокой инстанции.
Добавим, что при исправлении недочета текущим периодом в «прибыльной» декларации (утв. Приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@) заполняют спецстроку 400 Приложения № 2 к листу 02. Сумма из нее учитывается при формировании показателя по строке 100 «Налоговая база» листа 02 данного отчета.