Спустя полтора года после выхода разъяснений ФНС о правилах применения статьи 54.1 Налогового кодекса служба решила обобщить сложившуюся по таким спорам судебную практику. В обзор практики налоговой службы вошли как нашумевшие определения Верховного суда, так и менее известные, а в каких-то случаях и очень старые позиции уже несуществующих судов (письмо ФНС от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@ «О направлении обзора судебной практики по вопросам установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки»).
Эксперты отмечают, что закрепление мнения ФНС в одном месте — хорошо, но вероятность соблюдения этих позиций инспекциями поставили под сомнение.
Степень «полезности»
Польза от такого обзора не в том, что он приносит в практику новые позиции, отмечают юристы, опрошенные «ПРАВО.ru». Его ценность в том, что он направлен налоговым органам и делает для них формально обязательными подходы, которые на практике, к сожалению, порой игнорируются».
Фиксация позиции в едином документе упрощает контроль со стороны вышестоящих органов и улучшает административные перспективы для урегулирования спора. При рассмотрении налоговых споров во внесудебном порядке инспекции более восприимчивы к позиции плательщика, которая основана на прецеденте из обзора ФНС, уверены юристы.
Обратите внимание
В целом ориентация письма достаточно позитивная: оно содержит подборку действительно важных судебных решений, которые ориентируют на справедливое и взвешенное определение размера налоговых обязанностей, отмечают эксперты. При этом они предупреждают: инспекции смело игнорируют не только правовые позиции судов, включенных в обзоры, но и непосредственные указания ФНС, содержащиеся в письмах.
Такие обзоры ФНС не только не имеют практического смысла, но даже и вредны: они создают у налогоплательщиков ложную иллюзию, что налоговая служба со всеми своими инспекциями придерживается принципов права и справедливости. Но в большинстве случаев это не так.
Так или иначе, о восьми позициях, которые ФНС включила в свое письмо, доведенное до нижестоящих налоговых инстанций, стоит рассказать подробоно .
«Мэри» на перекрестке
В обзор вошло и одно из самых обсуждаемых «налоговых» решений 2021 года по делу «Фирмы «Мэри». ФНС отмечает, что налогоплательщики, которые участвовали в схемах по уходу от налогов, могут рассчитывать на налоговую реконструкцию. То есть заплатить в бюджет налог не с прибыли, а с выручки, и не потерять права на налоговый вычет.
Но последствия налогового нарушения нужно определять с учетом роли налогоплательщика в нарушении. Если он сам выстроил схему с участием «технических» компаний, о желанной реконструкции можно забыть. Другой важный фактор — помогал ли он налоговикам разобраться в реальности сомнительных операций при проверках или судебном разбирательстве. Пассивный налогоплательщик заплатит по полной (дело № А76-46624/2019).
Обратите внимание
Вывод, что отказ в применении расчетного метода допустим, когда налогоплательщик сам участвовал в созданной им налоговой схеме, «недостаточно концентрирован» — по сути, содержится в двух абзацах письма ФНС. Это позволит инспекции уклониться от понимания заложенного в письме смысла, предупреждает юрист.
Без переплат
Распространенная в бизнесе схема — покупать товар не напрямую у производителя, а через компанию-однодневку, которая не ведет реальную экономически обоснованную деятельность. Но в этом случае налоговая может не принять во внимание ту часть расходов, которая приходится на наценку, добавленную такими лицами при исчислении налога на прибыль и применении вычетов по НДС. Для этого у налогового органа должны быть документы, позволяющие установить лицо, которое фактически исполнило сделку.
В то же время нельзя доначислять слишком большие налоги, превышающие потери казны от неуплаты налогов на том или ином этапе экономической деятельности. Иначе ответственность выйдет за рамки разумного, нарушив принципы всеобщности и равенства налогообложения (дело № А40-131167/2020).
Дополнительные доказательства
По итогам проверки компании доначислили НДС и не дали получить вычет. Налогоплательщик подал уточненные декларации уже после проведения проверки, но в таком случае налоговики не должны были предоставлять вычет, решили суды.
ВС в своем определении по делу № А10-133/2020 обвинил нижестоящие инстанции в «формальном» подходе и решил, что спор надо рассмотреть еще раз — уже с учетом уточнений компании. Спор в первой инстанции до сих пор не закончен.
Юристы отмечают: даже если налогоплательщик впоследствии представляет доказательства параметров реального исполнения сделки с уточненной декларацией или уже на стадии разрешения спора судом, то такие документы не должны формально игнорироваться налоговыми органами лишь по мотиву их более позднего представления. Их все равно стоит исследовать и при отсутствии претензий.
Обратите внимание
Правда, не конкретизировано, что должен в таком случае делать налоговый орган: самостоятельно внести изменения в свое решение, признать исковые требования полностью или в части, либо заключить мировое соглашение в суде — любой из этих вариантов допустим.
Допроверка
Налоговики провели выездную проверку в компании и выявили нарушения. Будут ли окончательными выводы такой проверки? ФНС в обзоре утверждает, что нет, не будут. У налогоплательщика остается возможность подать уточненные декларации с раскрытием реальных контрагентов. В таком случае налоговики должны провести камеральную или повторную выездной налоговую проверку, и ее результаты «могут быть учтены» посредством внесения изменений в первоначальное решение или полной его отмены.
Актуальной судебной практикой этот пункт обзора ФНС не подкрепляет, но ссылается на дело «Дирол Кэдбери», рассмотренное Высшим арбитражным судом еще в 2010 году (№ А44-23/2009).
Обратите внимание
Юристы предсказывают, что инспекции будут игнорировать данное указание, ссылаясь на фразу «могут быть учтены», которая, как известно, воспринимается налоговыми инспекциями как отсутствие у них обязанности.
Проверка режима
В деле АО «Маслосырзавод «Новопокровский» налоговая выявила технических контрагентов в сделке по поставке заводу молока, за счет которым компании удалось получить вычеты по НДС. Но первая инстанция решила, что доводы проверяющих имели формальный характер, так как реальность поставок не была оспорена (дело № А64-654/2020).
19-й ААС пересмотрел решение. Он запросил дополнительные документы, которыми «Новопокровский» подтвердил реальных контрагентов по сделке. В таком случае апелляция признала возможность налоговой реконструкции. «При этом, учитывая факт приобретения молока у организаций, находящихся на специальном налоговом режиме и не являющихся плательщиками НДС, судом подтверждено, что налоговые вычеты применительно к спорным контрагентам заявлены налогоплательщиком без должных оснований», — отметила ФНС в обзоре.
Знал о схеме — не получишь вычет
Вошло в обзор и дело «Уралбройлера» — компании, которая участвовала в создании схемы по фиктивному документообороту, чтобы получить налоговые выгоды (№ А76-2493/2017). ФНС напомнила: непосредственное участие налогоплательщика в схеме или его осведомленность о существовании такой схемы у контрагентов не позволит получить вычеты.
При отсутствии источника вычета в бюджете покупатель не может претендовать на вычеты по НДС лишь на основании реальности сделок.
Без данных о суммах легального оборота, учтенных «настоящим поставщиком», учет расходов в рыночном размере возможен. Но только в случае, если налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и нет доказательств его осведомленности о нарушениях и «техническом» характере контрагента.
Без искажений
В деле ООО «Тройка» налоговики отказались учесть реально понесенные расходы компании на покупку сырья, использованного затем в производстве. Но суды пришли к выводу: полное исключение фактически понесенных затрат на приобретение сырья из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика. Это противоречит принципу добросовестного налогового администрирования, а потому решения инспекции в указанной части недействительны (№ А49-6991/2020).
Основное правило доначисления
«Доначисление налогов должно быть произведено так, как если бы договоры были напрямую заключены между налогоплательщиком и реальными исполнителями», — указывает ФНС в своем обзоре.
Например, в деле «Сибирской тепловозной компании» (№ А27-26158/2020) суды оценили «задублированные» затраты по одним и тем же работам, которые возникли из-за использования реквизитов «технических» компаний, и исключили их из состава расходов при исчислении налога на прибыль. ВС в своем «отказном» определении подтвердил эту позицию.