Разъяснения о том, как облагать налогом на имущество капвложения в арендованную недвижимость после прекращения договора аренды, в случае, если они не возмещаются арендодателем, дал Минфин в письме от 24.09.2020 г. № 03-05-05-01/83771.
Кому уплачивать налог на имущество: арендатору или арендодателю
Неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимости являются неотъемлемой составной частью этого объекта.
Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 5 ПБУ 6/01, п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
Исходя из ПБУ 6/01 произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия в качестве основных средств.
Согласно пункту 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Под выбытием указанных капитальных вложений можно также понимать:
- окончание договора аренды;
- возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений. Исключение – когда возмещение стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества включается в арендную плату;
- передачу по акту приемки-передачи капитальных вложений арендодателю;
- досрочное прекращения договора аренды;
- иные условия договора аренды и т. д.
До момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения.
Поэтому на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств.
Суд характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем (определение ВАС РФ от 26.03.2012 № ВАС-2715/12).
Поэтому, капитальные вложения в объект недвижимости, которые были произведены за счет средств арендатора и не были возмещены ему арендодателем, облагаются налогом на имущество организаций до их выбытия из состава основных средств арендатора.
Особенности представления отчетности по налогу на имущество арендатором
Факт аренды не является самостоятельным основанием для постановки на учет в налоговых органах по месту нахождения арендованного объекта недвижимости.
Если неотделимые улучшения учтены у арендатора, то он должен представлять декларацию по налогу на имущество в следующем порядке:
- в ИФНС по месту учета на балансе неотделимых капитальных вложений, то есть по месту нахождения (учета) арендатора;
- или по месту нахождения (учета) его обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, если неотделимые капитальные вложения учитываются на балансе в качестве основных средств данного обособленного подразделения.
На это обратила внимание ФНС в письме от 15.08.2019 № АС-4-21/16183@.