Довольно часто арендованное имущество, чаще всего помещение, арендатору приходится «подгонять» под свои потребности. Бухгалтеру нужно понимать, что делать с понесенными расходами и созданными амортизируемыми объектами в виде неотделимых улучшений. Готовимся к годовому отчету 2022.
Улучшение качественных и технических характеристик ОС
Начнем с понятий, с которыми непосредственно связан вопрос о неотделимых улучшениях основных средств.
Под модернизацией и реконструкцией принято понимать улучшение качественных характеристик основного средства (например, увеличение его мощности, срока службы и т. п.).
Достройка и дооборудование – это изменение технологического или служебного назначения оборудования (здания, сооружения), связанное с повышенными нагрузками или другими новыми качествами (например, увеличением полезной площади здания).
Неотделимые улучшения
Неотделимые улучшения – это те, которые нельзя снять, демонтировать, разобрать без вреда для арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ). Например, арендатор возвел кирпичную стену в арендованном офисе. Такие затраты арендатор отражает в составе основных средств.
Амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть, связаны с реконструкцией, модернизацией, достройкой, дооборудованием имущества.
При амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества следует помнить некоторые правила. Их сформулировал АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 25 апреля 2022 г. № Ф04-766/2022 по делу № А45-18710/2020.
Правило 1. Определить суть выполненных работ
Если это работы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и реконструкции, то это влечет изменение первоначальной стоимости основных средств. В этом случае затраты на улучшение списываются путем начисления амортизации
Все другие виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, дооборудования и т.д., не увеличивают стоимости основных средств, они списываются в обычном порядке, как текущие расходы, к примеру, на ремонт ОС.
Правило 2. Убедиться, возмещает арендодатель расходы или нет
Затраты на неотделимые улучшения придется учитывать в зависимости от того, возмещаются ли соответствующие расходы арендодателем.
Ситуация 1
Если арендодатель не возмещает стоимость затрат, то их можно списать в налоговом учете через амортизацию после ввода улучшенного основного средства (капвложений) в эксплуатацию и до окончания срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Для расчета начислений используется эксплуатационный срок самого актива или капвложений в него согласно классификации ОС.
Величина отчислений определяется с учетом срока полезного использования объекта в целом (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).
После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.
Арендодатель неотделимые улучшения, оставленные ему безвозмездно, не амортизирует
На это указал Минфин в письме от 29 августа 2019 г. № 03-03-06/1/66443.
Чиновники напомнили два основных правила. Если собственник компенсирует стоимость улучшений своего имущества, амортизация начисляется в общем порядке. Если же затраты не возмещаются, амортизацию отражает в расходах арендатор до тех пор, пока договор не прекратит свое действие. Для расчета начислений используется эксплуатационный срок самого актива или капвложений в него согласно классификации ОС.
Также помните, что неотделимые улучшения имущества, безвозмездно переданные арендодателю арендатором, в его доходах не учитываются. Это прямая норма (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Ситуация 2
Если арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и в договоре указано, что арендодатель возмещает ему эти расходы, учет будет другим. В таком случае амортизирует неотделимое улучшение арендодатель.
На дату передачи улучшений арендодателю у арендатора:
- возникает доход в виде возмещения, причитающегося к получению от собственника имущества (п. 1 ст. 248 НК РФ);
- затраты, связанные с модернизацией основных средств (производством неотделимых улучшений), учитываются в расходах как экономически обоснованные расходы, связанные с выполнением работ (п. 1 ст. 252, подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ).
К капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, если их стоимость не возмещается арендодателем, можно применять амортизационную премию
(Определение Верховного суда РФ от 9 сентября 2014 года № 305-КГ14-1382).
После передачи арендатором капвложений арендодатель учитывает их как самостоятельный объект основных средств.
Начислять амортизацию в налоговом учете арендодатель может начать с месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).