Бывает, что не всегда получается почувствовать, что в той или иной хозяйственной ситуации появляется объект обложения НДС. Чаще всего это бывает, когда арендатор возвращает арендодателю имущество, которое пришлось улучшить, а улучшения отделить от предмета аренды без нанесения ему вреда невозможно.
Реализация в целях НДС
Товары (работы, услуги) считаются реализованными, если право собственности на них перешло от одного лица другому.
Чтобы правильно рассчитать НДС при реализации, нужно определить:
1) место, где эти товары (работы, услуги) были реализованы. Если это Россия, то реализация облагается НДС, иначе – нет;
2) налоговую базу. В некоторых случаях она определяется по особым правилам;
3) ставку налога, по которой облагаются реализованные товары (работы, услуги);
4) дату, когда налог должен быть начислен к уплате в бюджет.
Операции, которые не признаются реализацией и, следовательно, НДС не облагаются, перечислены в пункте 2 статьи 146 НК РФ. Это список закрытый, и передача неотделимых улучшений арендодателю от арендатора по окончании договора аренды в нем не упомянута – ни возмездная, ни безвозмездная.
Это значит, что при возврате арендованного имущества с неотделимыми улучшениями нужно начислить НДС. А для этого тоже нужно правильно определить налоговую базу и момент уплаты.
В постановлении АС Центрального округа от 13 января 2022 г. № Ф10-5799/2021 по делу № А83-20406/2020 арбитры пришли к выводу, что если передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, остаточную стоимость, то их передача подлежит включению в налоговую базу при исчислении НДС.
Минфин считает так же (см. например, письмо Минфина от 7 декабря 2021 г. № 03-07-11/99211).
Почему нужен НДС при передаче арендодателю неотделимых улучшений
Право собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества, которые осуществил арендатор, в момент возврата предмета аренды переходит к арендодателю. Это один из главных признаков реализации.
Для целей НДС такая передача, в том числе безвозмездная, должна рассматриваться как самостоятельный объект налогообложения.
Такой вывод сделали судьи в Постановлении АС Уральского округа от 30 сентября 2021 г. № Ф09-7212/21 по делу № А76-10767/2020. Основание для такого вывода – подпункт 1 пункт 1 статьи 146 НК РФ.
Неотделимые улучшения, произведенные в период действия договора аренды и переданные после завершения арендных отношений, представляют для арендодателя материальную ценность и экономический интерес. Он выражается в увеличении стоимости имущества.
Надо уплачивать НДС, если арендодателю передаются результаты работ по улучшению арендованной недвижимости, неотделимые без вреда для данного имущества. В том числе и в случае, если такие работы были произведены не самой организацией, а подрядчиками.
Передача арендного имущества: возмездная или безвозмездная?
При передаче неотделимых улучшений нужно начислить НДС. Причем неважно, возмездная это передача или безвозмездная.
Как следует из постановления Постановление АС Волго-Вятского округа от 30 сентября 2022 г. № Ф01-5048/2022 по делу № А17-204/2020, если арендатор произвел неотделимые улучшения арендуемого имущества за счет собственных средств, он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора.
Если же условиями договора возмещение арендатору стоимости произведенных неотделимых улучшений не предусмотрено, передача будет безвозмездной.
Переданные компанией арендодателю неотделимые улучшения образуют самостоятельный объект обложения НДС.
Как определить налоговую базу
По вопросу определения налоговой базы при передаче неотделимых улучшений арендного имущества тоже есть судебное решение.
Помимо констатации того, что для целей НДС передача неотделимых улучшений (в т. ч. безвозмездная) должна рассматриваться как самостоятельный объект налогообложения, судьи указали, как определить налоговую базу по НДС.
В этом случае она определяется исходя из стоимости произведенных улучшений. Это величина соответствующих расходов арендатора (Постановление АС Уральского округа от 30 сентября 2021 г. № Ф09-7212/21 по делу № А76-10767/2020).
Когда платить
Еще один немаловажный момент: когда нужно заплатить НДС?
Если неотделимые улучшения, которые передаются арендодателю вместе с возвращаемым объектом аренды, имеют стоимостную и физическую характеристики, то их передача является реализацией и облагается НДС (п. 1 ст. 38, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но момент возникновения обязанности по уплате налога не всегда связан с датой возврата арендуемого имущества.
Как отмечается в Постановлении АС Центрального округа от 13 января 2022 г. № Ф10-5799/2021 по делу № А83-20406/2020, если между сторонами нет соглашения о передаче неотделимых улучшений, то момент определения налоговой базы нельзя связывать с моментом возврата предмета аренды. По мнению судей, обязанность по уплате НДС возникает у арендатора в квартале фактического выбытия неотделимых улучшений из его собственности. Этот момент определяется датой их списания с баланса.
Если это сделать позже, будут пени.
Есть исключение
По НДС, который возникает при возвращении помещения, арендованного у органов государственной власти или местного самоуправления, последствия другие.
Подпункт 18 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса предусматривает освобождение от НДС безвозмездную передачу органам госвласти или местного самоуправления результатов работ по созданию или реконструкции систем теплоснабжения, горячего и холодного водоснабжения, водоотведения, которые были во временном пользовании у организаций.
Эта же норма освобождает от НДС безвозмездную передачу органам госвласти или местного самоуправления объектов теплоснабжения, систем горячего, холодного водоснабжения, водоснабжения, водоотведения, отдельных объектов таких систем, если они были созданы организацией в течение срока действия договоров аренды.
Но есть одно условие, которое должно выполняться для того, чтобы эти операции не облагались НДС.
Минфин в письме от 17 ноября 2020 г. № 03-07-11/100059 пришел к такому выводу.
НДС не надо уплачивать только в случае, если в отношении данных объектов заключены концессионные соглашения в соответствии с частью 1 статьи 51 Федерального закона от 21.07.2005 г. № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях».
Именно это условие указано в подпункте 18 пункта 2 статьи 146 НК РФ.
В каких еще ситуациях скрывается безвозмездная передача, которую нужно обложить НДС, вы прочитаете в бераторе Практическая энциклопедия бухгалтера.
Если у вас есть доступ — пользуйтесь. Если нет, зайдите и зарегистрируйтесь на 3 дня. Вот ссылки на материалы по НДС с безвозмездной передачи, которые вам пригодятся:
Списание недостачи при инвентаризации
Передача товаров и услуг сотрудникам
Раздача образцов продукции в рекламных целях
Передача нового товара взамен бракованного по гарантии
Устранение недостатков по подрядным работам