Запреты для «упрощенцев»: выводы Верховного суда

Президиум Верховного суда РФ 4 июля этого года утвердил обзор арбитражной практики по вопросам применения «упрощенки» и патентной системы налогообложения. Сделанные в нем выводы рекомендованы судам всех инстанций как руководство к действию. Кроме того, своим письмом от 30.07.2018 № КЧ-4-7/14643 ФНС России направила обзор во все региональные инспекции для использования в работе.

Бухгалтерам и руководителям компаний нелишне будет в первую очередь изучить решения в пользу налоговиков – чтобы оградить себя от возможных неприятностей. В смысле: читайте и не пытайтесь повторить. Маленькая ремарка: в обзоре ни Верховный суд РФ, ни тем более ФНС России не указывали реквизиты дел, а только описали ситуации и принятые решения. Перечислим приведенные в обзоре правовые позиции с примерами судебных решений, но необязательно тех самых, которые имели ввиду «верховные» судьи.

«Липовый» филиал не помог слететь с УСН

Случается, что налогоплательщик выбирает УСН, но потом, в процессе работы, жалеет об этом. Причина, чаще всего, во «входном» НДС, вернее, в невозможности принять его к вычету во время применения «упрощенки». Но, как известно, перейти с УСН на иной режим налогообложения до окончания налогового периода нельзя. Об этом прямо сказано в пункте 3 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ.

Однако из данного общего правила есть исключения, которыми иногда пользуются «упрощенщики». Так, в подпункте 1 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ говорится, что у организаций, открывших филиалы, нет права на УСН. Чтобы попасть под этот запрет, одна компания специально зарегистрировала филиал и на этом основании прекратила применение упрощенной системы. Одновременно она перешла на ОСНО и предъявила к возмещению значительную сумму налога на добавленную стоимость.

Инспекторы при проверке обратили внимание, что у филиала нет собственного имущества, рабочие места не созданы, штат не набран и деятельность не ведется. Налоговики сделали вывод, что филиал зарегистрирован фиктивно. Цель его создания – сменить режим налогообложения и возместить НДС. Исходя из этого сотрудники ИФНС не подтвердили возмещение и начислили единый «упрощенный» налог. Налогоплательщик пытался оспорить данное решение в арбитражном суде, но проиграл дело.

Общий вывод: ведение деятельности через обособленное подразделение не является препятствием для УСН, если подразделению не придан статус филиала. Однако создание филиала без намерения вести деятельность через это обособленное подразделение не может служить основанием для прекращения применения спецрежима до истечения календарного года (постановления АС Западно-Сибирского округа от 30.05.2018 № Ф04-1671/2018.

Читайте также «Восстанавливаем НДC при переходе на УСН»

Дорогие ОС осложнят жизнь ИП

ИП наравне с организациями утрачивают право на УСН в случае превышения предельного размера остаточной стоимости основных средств.

Ограничение по остаточной стоимости ОС закреплено в подпункте 16 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данной нормой применять «упрощенку» не могут организации, у которых остаточная стоимость основных средств превысила 150 млн рублей. Что касается индивидуальных предпринимателей, то они в связи с этим ограничением не упоминаются. Возникает вопрос: вправе ли ИП оставаться на упрощенной системе, если остаточная стоимость его основных средств составляет больше 150 млн рублей?

Специалисты ФНС России традиционно заявляют: предприниматели, превысившие лимит по остаточной стоимости ОС, должны уйти с «упрощенки». Чиновники ссылаются на пункт 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что налогоплательщик, не выполнивший определенные условия (в том числе условие о лимите по остаточной стоимости основных средств) считается утратившим право на УСН. А налогоплательщиками являются не только организации, но и ИП. Значит, ограничение по остаточной стоимости ОС распространяется и на предпринимателей (например, письмо ФНС России от 22.08.2018 № СД-3-3/5755@). Суды встают на сторону налоговиков (решение ВС РФ от 02.08.2016 № АКПИ16-486, апелляционное определение ВС РФ от 10.11.2016 № АПЛ16-462). Примечательно, что в комментируемом обзоре приведен пример, когда подобная практика сыграла «на руку» предпринимателю. Он был заинтересован в том, чтобы в середине года перейти с УСН на общий режим налогообложения (с целью возмещения НДС), и в качестве основания для такого перехода использовал несоблюдение лимита по остаточной стоимости ОС. Инспекция ему отказала, но суд подтвердил правоту ИП.

Читайте также «Из-за превышения стоимости ОС ИП может слететь с УСН»

Доходы не «минусуются»

Выбор объекта налогообложения, сделанный в уведомлении о применении УСН, является обязательным для налогоплательщика и не может быть изменен после начала налогового периода. Нельзя применять объект налогообложения «доходы минус расходы», если в уведомлении указан объект «доходы».

Вновь созданная организация направила в ИФНС уведомление о применении упрощенной системы с объектом «доходы». Но фактически компания стала применять объект налогообложения «доходы минус расходы». Это было отражено в книге учета доходов и расходов, а также в декларациях по УСН.

Налогоплательщик рассуждал следующим образом: в соответствии с пунктом 2 статьи 346.14 Налогового кодекса РФ компания вправе сама выбирать объект налогообложения. При этом выбор объекта фиксируется в книге учета доходов и расходов, а также в налоговой отчетности. Что касается записи об объекте налогообложения в уведомлении, то это всего лишь формальность. И поскольку организация исчисляла налог исходя из разницы между доходами и расходами, значит, именно этот объект она и выбрала.

Но инспекторы заняли иную позицию. По их мнению, выбранным объектом налогообложения является тот, который указан в уведомлении. Организация обязана применять его до конца текущего года. Самовольный переход на другой объект налогообложения в середине года незаконен, поэтому компания должна дополнительно заплатить налог, исчисленный без учета расходов. Суды всех инстанций поддержали налоговиков (определение Верховного суда РФ от 30.03.2018 № 304-КГ18-1727). Добавим, что аналогичную позицию занимали и представители ФНС России (например, письмо от 02.06.2016 № СД-3-3/2511).

Однако напомним, что суды принимали и противоположные решения (например, постановление АС Северо-Западного округа от 20.11.2017 № Ф07-12445/2017). Теперь – после выхода обзора – видимо, больше не будет решений в пользу налогоплательщиков по такому вопросу.

Выручку по ПСН из «упрощенной» базы не исключишь…

В Налоговом кодексе РФ нет правил, регулирующих уплату налога при переходе с патентной системы налогообложения на УСН. В частности, не говорится о том, как быть, если предприниматель выполнил работы, находясь на патенте, а плату за них получил после перехода на «упрощенку».

Налогоплательщик посчитал, что в указанной ситуации выручка не подпадает под единый «упрощенный» налог, так как относится к периоду, когда ИП находился на патентной системе. С ним согласились суды первой и апелляционной инстанций.

А вот в кассационной инстанции выиграли налоговики. Они напомнили, что согласно пункту 2 статьи 346.53 Налогового кодекса РФ датой получения доходов при применении ПСН является день выплаты дохода (перечисления дохода на счета ИП в банке либо по его поручению на счета третьих лиц). А раз выручка поступила после окончания действия патента, она не является доходом, полученным в рамках ПСН. Следовательно, такую выручку необходимо включить в доходы по иной системе налогообложения, в данном случае по «упрощенке» (Постановление АС Северо-Западного округа от 30.11.2017 № Ф07-13552/2017, Определение ВС РФ от 25.05.2018 № 307-КГ18-2404). Точно такие же выводы сделал Минфин России в письме от 30.03.2018 № 03-11-11/20494.

Читайте также «Переход с ПСН на УСН, учитываем доходы»

…как и обеспечительный платеж

Арендодатель часто получает от арендатора так называемый обеспечительный платеж. Его назначение в том, чтобы в случае неисполнения арендатором своих обязательств арендодатель смог за счет такого платежа покрыть свои издержки. Если же все обязательства исполнены, распорядиться обеспечительным платежом можно по-разному. Первый вариант – вернуть его арендатору. Тогда платеж является залогом и по этой причине не включается в облагаемую базу арендодателя-«упрощенщика» (письмо Минфина России от 17.12.2015 № 03-11-06/2/73977)

.

Но есть и второй вариант – зачесть обеспечительный платеж в счет платы за последний период аренды. В случае, когда подобное условие прописано в договоре, обеспечительный платеж является авансом и его следует учесть в составе облагаемых доходов арендодателя на УСН. Причем, как следует из пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ, сделать это нужно не в момент проведения зачета, а на дату поступления денег на банковский счет арендодателя-«упрощенца». Такого мнения придерживаются инспекторы и судьи.

Доля «упрощенца»

Имеется в виду, разумеется, не лирически-абстрактная доля, обычно символизирующая тяжесть бытия, а вполне конкретная – в смысле владения чем-либо.

Итак, может ли «упрощенец», который выбрал объект «доходы минус расходы», списать на расходы сумму, которую он заплатил в момент приобретения доли в строящемся жилом доме? Ответ на этот вопрос зависит от того, как он распорядится долей. Если оформит право собственности на квартиру, а затем продаст ее, то указанную сумму допустимо учесть при налогообложении как стоимость товара для перепродажи (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Если же «упрощенец» не станет оформлять квартиру в свою собственность, а продаст права дольщика, такая операция будет считаться передачей имущественных прав. А в закрытом перечне расходов, разрешенных при УСН, затраты на приобретение имущественных прав не упомянуты (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Как следствие, отнести стоимость доли на расходы нельзя. Такие разъяснения содержатся в комментируемом обзоре, утвержденном Верховным судом РФ.

Решения в пользу плательщиков

Их в обзоре поменьше, но они есть. Например, по мнению судей, налоговая инспекция не вправе ссылаться на несвоевременность уведомления вновь созданным субъектом о применении УСН, если обоснованность ее применения была уже фактически признана. В качестве такого признания принято во внимание, что налоговики не возражали против уплаты фирмой авансовых платежей по УСН и непредставления деклараций по общей системе. Напомним, что ранее освещалось множество судебных решений как в пользу такого похода (Постановление АС Северо-Западного округа от 12.03.2018 № Ф07-1754/2018), так и против (Постановление АС Центрального округа от 25.10.2017 № Ф10-3321/2017).

Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на УСН данными лицами, если каждое из них ведет самостоятельную деятельность. Пример, похожий по обстоятельствам – Постановление АС Поволжского округа от 08.12.2017 № Ф06-26900/2017. Кроме того, нами ранее освещалось довольно много споров по дроблению, в которых суды возразили налоговикам и которые связаны были, в основном, с сочетанием общего режима и спецрежимов (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 16.05.2018 № Ф04-1415/2018, Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 22.05.2018 № Ф02-1906/2018). Однако Верховный суд РФ также напомнил, что существуют решения, в которых суды соглашаются с выводами налоговиков о дроб­лении. В качестве примеров можно привести Постановление АС Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 и Постановление АС Волго-Вятского округа от 19.03.2018 № Ф01-465/2018.

В целях определения права на УСН по общему правилу учитывается реально полученный налогоплательщиком доход, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность). Вполне возможно, что Верховный суд РФ имел в виду постановление АС Северо-Западного округа от 08.02.2018 № Ф07-200/2018 (к концу года у организации нарастала дебиторка, в чем налоговики увидели схему, однако суды подошли к вопросу менее творчески).

В том случае, когда передачей векселя оформлены заемные отношения, погашенная сумма векселя не подлежит включению в состав доходов налогоплательщика, а уплаченные при получении векселя денежные средства не уменьшают налоговую базу в качестве затрат. Налогообложению подлежит доход в виде процента по векселю.

Налоговая ставка 0% по УСН и ПСН, предусмотренная для впервые зарегистрированных ИП, распространяется в том числе на граждан, ранее прекративших статус ИП, и окончивших ведение предпринимательской деятельности, но решивших ее возобновить. ВС отметил отсутствие единообразного подхода судов к данному вопросу. Поэтому в этой части ВС дал инструкции судам: при толковании соответствующих норм Налогового кодекса РФ необходимо учитывать, что они установлены в целях поддержки субъектов малого предпринимательства.

Также Верховный суд РФ указал несколько подходов к спорным ситуациям, связанным с переходом с общего режима на УСН и обратно, а также высказал ряд других правовых позиций.

Наталья Ступишина, налоговый адвокат

---

Читать оригинал