Действующее налоговое законодательство предоставляет индивидуальным предпринимателям выбор, какую систему налогообложения использовать. Помимо общей системы налогообложения они могут применять спецрежимы (УСН, ПСН и ЕНВД), причем как по отдельности, так и совмещая их: УСН c ПСН, УСН с ЕНВД, ПСН с ЕНВД. В этой статье эксперты бератора рассмотрят особенности совмещения упрощенной и патентной систем налогообложения, в том числе с точки зрения утраты права на один из спецрежимов.
Региональные особенности совмещения УСН и ПСН
Напомним, что патентная система налогообложения (ПСН) применятся с 2013 года индивидуальными предпринимателями в отношении только тех видов деятельности, для ведения которых получен патент (п. 2 ст. 346.43, ст. 346.45 НК РФ). По остальным видам бизнеса предприниматель может применять общий режим, УСН или ЕНВД.
Поэтому если индивидуальный предприниматель по одним видам деятельности применяет общий режим налогообложения, или УСН, или ЕНВД, в отношении других видов бизнеса он вправе применять ПСН. При условии, что эти виды бизнеса переведены региональными властями на патентную систему.
Предприниматель может вести бизнес в разных субъектах РФ. И поскольку патентные виды деятельности регламентируются региональными властями, то совмещение УСН и ПСН имеет свои «региональные» особенности. На них указали финансисты в письме от 16 мая 2013 года № 03-11-09/17358.
- Если предприниматель ведет только один вид деятельности, но в разных регионах России, то в течение года он может перейти на ПСН в каком-либо одном из этих регионов. А в отношении доходов, полученных в других регионах, применять УСН.
- Если предприниматель осуществляет несколько видов деятельности в одном регионе, то в течение года по отдельным видам деятельности он может перейти на патентную систему налогообложения. А в отношении доходов, полученных от других видов деятельности, применять УСН.
- Если предприниматель осуществляет только один вид деятельности в одном регионе, то в течение года он может перейти по этому виду деятельности на патентную систему, оставаясь при этом и на «упрощенке».
Ограничения для применения УСН и ПСН
И «упрощенная», и патентная системы налогообложения имеют свои ограничения, которые нужно соблюдать, чтобы не лишиться права применять эти спецрежимы.
Так, например, в части применения УСН есть ограничения по величине дохода, средней численности работников и остаточной стоимости основных средств (ст. 346.12, 346.13).
Что касается ведения патентной деятельности, то ограничения касаются предельного размера доходов и средней численности наемных работников (ст. 346.43, 346.45 НК РФ).
Ограничение по доходам
Это основной вид ограничения, он установлен как для УСН, так и для ПСН.
Согласно пункту 4 статьи 346.13 Налогового кодекса «упрощенец» теряет право работать на этом спецрежиме, если его доходы превысили 60 млн. рублей за отчетный или налоговый период.
Аналогичное условие содержится в подпункте 1 пункта 6 статьи 346.45 кодекса. Предприниматель считается утратившим право применять ПСН в случае, если с начала календарного года его доходы от реализации по всем видам деятельности, в отношении которых применяется патент, превысили 60 млн. рублей.
Если ИП совмещает УСН и ПСН, то потерять право на ведение как «упрощенного», так и патентного бизнеса он может, если его доходы, полученные от деятельности по обоим спецрежимам в совокупности, превысят допустимый лимит в 60 млн. рублей (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). При расчете этого показателя необходимо суммировать доходы, полученные от деятельности в рамках применения и патентной, и упрощенной системы налогообложения (пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ).
Важный момент. В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса предельный размер доходов «упрощенца» составляет 60 млн. рублей за отчетный или налоговый период. Однако не позднее 31 декабря текущего года этот лимит индексируется на коэффициент-дефлятор, установленный на этот же год. Так, значение коэффициента-дефлятора на 2016 год величина равно 1,329 (приказ Минэкономразвития России от 20 октября 2015 г. № 772). Следовательно, пороговое значение доходов для работы на УСН в 2016 году составляет 79,74 млн. рублей (60 млн. руб. × 1,329). Если по итогам отчетного периода или года доходы «упрощенца» превысят этот лимит, он лишится права на применение УСН.
По правилам пункта 6 статьи 346.45 Налогового кодекса годовая выручка по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, не должна превышать 60 млн. рублей. В отличие от «упрощенных» доходов предельная величина патентных доходов не индексируется.
А вот лимит совокупных доходов для совместителей УСН и ПСН, нужно индексировать (письмо Минфин России от 20 февраля 2015 года № 03-11-12/8135). Значитдля ИП, применяющих УСН и ПСН, предельный размер доходов за налоговый (отчетный) период 2016 года не должен превышать 79,74 млн. рублей (60 млн. руб. × 1,329).
Утрата права на УСН или ПСН
Если «упрощенцем» по итогам отчетного или налогового периода допущено превышение лимита доходов, то он считается утратившим право применять УСН с начала того квартала, в котором произошло превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). ИП в данном случае приравнивается к только что зарегистрированному коммерсанту. Поэтому он должен с начала квартала, в котором произошло превышение, платить налоги в рамках общей системы налогообложения.
Аналогичное правило действует и в отношении патентной деятельности. Если с начала календарного года доходы предпринимателя по всем видам патентной деятельности превысят допустимый лимит, он утрачивает право на применение ПСН и начинает платить «общережимные» налоги с начала года, на который ему был выдан патент.
Читайте также «Когда предприниматель на ПСН должен платить НДС»
ПРИМЕР УТРАТЫ ПРАВА НА УСН СОВМЕСТИТЕЛЕМ СПЕЦРЕЖИМОВ
Индивидуальный предприниматель Смирнов В.В. занимается изготовлением и ремонтом мебели. Изготовление мебели облагается «упрощенным» налогом. С 1 января 2016 года в отношении ремонта мебели Смирнов применяет патентную систему налогообложения. Патент выдан на 2016 год. В течение этого года Смирнов получил следующие доходы:
в I квартале
— от производства мебели – 13 870 000 руб.;
— от ремонта мебели – 5 190 500 руб.во II квартале
— от производства мебели – 12 380 200 руб.;
— от ремонта мебели – 7 230 000 руб.в III квартале
— от производства мебели – 14 440 700 руб.;
— от ремонта мебели – 6 910 500 руб.в IV квартале
— от производства мебели – 12 520 300 руб.;
— от ремонта мебели – 7 460 500 руб.Доходы Смирнова по «упрощенной» деятельности не превысили допустимый лимит (53 211 200 руб. (13 870 000 руб. + 12 380 200 руб. + 14 440 700 руб. + 12 520 300 руб.) < 79740 000 руб.). Однако общая сумма доходов Смирнова в результате применения обоих спецрежимов составила 80 002 700 руб. (13 870 000 руб. + 5 190 500 руб. + 12 380 200 руб. + 7 230 000 руб. + 14 440 700 руб. + 6 910 500 руб. + 12 520 300 руб. + 7 460 500 руб.), что больше 79740 000 руб.
Превышение доходов допущено в IV квартале.
В итоге Смирнов считается утратившим право на применение УСН при изготовлении мебели с начала IV квартала, то есть с 1 октября 2016 года. С этой даты в отношении «упрощенной» деятельности он должен пересчитать налоги в рамках ОСН как для вновь зарегистрированного предпринимателя.
Такое же правило действует и при утрате права на патентную деятельность. Если с начала календарного года доходы предпринимателя по всем видам патентной деятельности превысят допустимый лимит, он теряет право на применение ПСН и начинает платить «общережимные» налоги. Причем с начала года, на который ему был выдан патент.
Утрата права на патент без превышения дохода
А вот если ИП, совмещая УСН и ПСН, теряет право на патент не в связи с превышением ограничения по доходам в 60 000 000 рублей, то он имеет право применять «упрощенку» (если условия для применения УСН выполняются) в отношении всех видов деятельности.
Верховный Суд РФ в определении от 1 июня 2016 года № 304-КГ16-1457 пришел к аналогичному выводу. Судьи подтвердили: утратив право на патент по одному из видов деятельности и сохранив право на применение УСН, предприниматель должен уплачивать УСН-налог, а не налоги в рамках общей системы налогообложения.
Связано это с тем, что и общая система налогообложения, и упрощенная, применяются в отношении всех видов деятельности налогоплательщика. Соответственно, эти налоговые режимы не могут применяться одновременно. Значит, продолжая работать на «упрощенке», предприниматель не может перейти на ОСН по отдельным видам деятельности.
Утрата права на патент из-за превышения дохода
Несколько иначе обстоит ситуация, если предприниматель утрачивает право на патент из-за превышения лимита в 60 млн. рублей. В этом случае он теряет право применять как УСН, так и ПСН, причем зачастую не одновременно, а в разные отчетные периоды. На наш взгляд, порядок уплаты налогов в такой ситуации аналогичен порядку, описанному Минфином в письме от 20 мая 2013 года № 03-11-11/17542.
В этом письме финансисты указали, что предприниматель, утративший право на патентную систему, но не потерявший право на УСН, должен уплатить и «общережимные», и «упрощенные» налоги за период работы на патенте. Аналогичный вывод сделали судьи ВАС РФ в определении от 22 июня 2016 года № 309-КГ16-6991.
Однако с момента снятия предпринимателя с учета в качестве плательщика патентного налога, он имеет право применять УСН по бывшей патентной деятельности и полностью перейти на уплату «упрощенного» налога (письма Минфина России от 13 апреля 2016 г. № 03-11-12/21180, от 14 июля 2014 г. № 03-11-12/34124).
ПРИМЕР УТРАТЫ ПРАВА НА ПСН СОВМЕСТИТЕЛЕМ СПЕЦРЕЖИМОВ
Вернемся к предыдущему примеру.
Поскольку Смирновым допущено превышение ограничения по объему выручки, он утрачивает право на применение не только «упрощенки», но и патентной системы налогообложения. Причем право не применять ПСН Смирнов теряет с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, то есть с 1 января 2016 года. С этой даты он считается перешедшим на ОСН.
Поэтому за период с 1 января по 31 декабря 2016 года в отношении деятельности по ремонту мебели Смирнов должен пересчитать налоги в рамках общей системы налогообложения в порядке, предусмотренном для вновь зарегистрированных предпринимателей.
Что касается деятельности, связанной с изготовлением мебели, то по этому виду бизнеса за период с 1 января по 30 сентября 2016 года Смирнов уплачивает «упрощенный» налог.