Использование физических лиц, работающих по особым налоговым режимам, например, налогу на профессиональный доход (НПД), для выполнения работ вместо штатных сотрудников, является достаточно распространенной практикой. Однако она нередко вызывает вопросы у представителей налоговых органов, которые могут заподозрить попытку уклонения от уплаты налогов. В случае выявления фискальными органами факта замены трудовых отношений сотрудничеством с самозанятыми по гражданско-правовым договорам (ГПД), может быть произведена донаценка НДФЛ и наложен штраф. Возникает вопрос, следует ли в данном случае зачислять в счет уплаты НДФЛ суммы НПД, ранее уплаченные самозанятыми? И с какой суммы необходимо исчислять штраф – от общей суммы налога, подлежащего уплате, или от той его части, которая не была покрыта НПД?
Суды более низшей инстанции рассмотрели дело, руководствуясь формальным подходом
Камеральная проверка расчетов по налогу на доходы физических лиц, выполненная налоговой инспекцией, охватила данные компании за первое полугодие 2022 года. В результате проверки выявлено, что компания заключала гражданско-правовые договоры с физическими лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков налога на профессиональный доход, для осуществления строительно-монтажных работ.
По мнению налогового органа, взаимоотношения между организацией и указанными лицами имели признаки трудовых, а гражданско-правовые договоры были задействованы с целью уклонения от исполнения обязательств налогового агента. В связи с этим инспекция приняла решение о доначислении организации НДФЛ в размере 898 544 рубля как суммы, не удержанной налоговым агентом, и о взыскании штрафа согласно статье 123 Налогового кодекса РФ в размере 44 927 рублей.
Компания подала иск в суд. Суд первой инстанции вынес решение в пользу налоговых органов. Тем не менее, апелляционная и кассационная инстанции частично поддержали позицию компании. Суды признали обоснованной переквалификацию договоров, но учли выплаченные самозанятыми суммы НПД (296 196 рублей), которые уже поступили в бюджет. В результате был снижен размер доначисленного НДФЛ, а штраф, связанный с этой суммой, был отменен полностью, поскольку суд пришел к выводу об отсутствии ущерба для бюджета, так как налог был уплачен.
По данным Министерства обороны РФ, штрафы взимаются в полном объеме, а налог рассчитывается с учетом произведенных выплат надбавок и поощрений
Налоговый орган обратился с кассационной жалобой в Судебную коллегию ВС РФ, которая вынесла новое решение, отменив некоторые положения ранее вынесенных судебных постановлений.
В рассматриваемом вопросе о штрафе Верховный Суд Российской Федерации одобрил позицию налогового органа. Судебное решение разъяснило, что санкция по статье 123 Налогового кодекса РФ налагается не за несвоевременную уплату налога в бюджет (в отличие от статьи 122 НК РФ), а за неисполнение налоговым агентом его прямого обязательства: рассчитать сумму налога, удержать ее и перечислить в бюджет. Поскольку организация не выполнила это требование, штраф должен был быть начислен в полном объеме неуплаченного налога, без возможности зачета уплаченных самозанятыми НПД. Соответственно, штраф в размере 14 809 рублей 80 копеек был восстановлен.
Верховный Суд РФ занял более жесткую позицию в вопросе доначисления НДФЛ. Судебное решение подчеркивает, что, несмотря на обязанность налогового агента погасить всю сумму недоимки, конституционные нормы налогообложения требуют учитывать экономическую реальность и избегать двойного налогообложения одного и того же дохода. Суд обратил внимание на то, что налоговая инспекция не проверила возможность и желание самозанятых лиц корректировать свои обязательства по НПД и использовать переплату для уменьшения НДФЛ. В связи с тем, что налоговый орган не учел все факторы, влияющие на корректность расчета, ВС РФ отменил все предыдущие судебные решения в этой части и направил дело на повторное рассмотрение в суд первой инстанции для проведения, как это называется, «налоговую реконструкцию».
Несколько важных выводов
На основании изученного определения Вооруженных сил Российской Федерации можно сформулировать следующие заключения.
Согласно статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые агенты несут ответственность за неисполнение своих обязательств. Самостоятельная уплата налога физическим лицом, являющимся самозанятым, не освобождает налогового агента от ответственности в виде штрафа. Размер штрафа определяется исходя из общей суммы, которую агент был обязан удержать и перечислить в бюджет.
Размер налога можно обжаловать. При доначислении налога (выявлении недоимки) суды должны рассматривать вопрос гибко и руководствоваться принципом недопустимости двойного налогообложения. Налоговый орган должен тщательно проверить ситуацию и установить, можно ли зачесть ранее внесенные самозанятыми суммы налога.
Переоформление договоров с самозанятыми из гражданско-правовых в трудовые по-прежнему представляет собой значительный риск. Предприятиям необходимо тщательно подходить к оформлению данных отношений, чтобы они соответствовали признакам гражданско-правового, а не трудового характера.
Источник — определение ВС РФ от 08.08.2025 № 310-ЭС24-24050 от 08.08.2025 по делу № А83-21915/2023.