Как и при переходе на «упрощенку», при отказе от нее в пользу общего режима налогообложения достаточно лишь уведомить об этом инспекцию. И точно так же смена УСН на ОСН требует применения специальных правил налогового учета в переходный период, но уже совсем иных.
Уведомить свою инспекцию о том, что с 2016 года вы отказываетесь от применения УСН и переходите на общий режим налогообложения, вам нужно не позднее 15 января 2016 года по форме № 26.3-2, утв. приказом ФНС от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@ (п. 6 ст. 346.13 НК). Санкций за несоблюдение этого срока законодательство не предусматривает. Но если вы его нарушите или не представите уведомление вовсе, доказывать, что вы правомерно в 2016 году применяете ОСН, а не «упрощенку», вам, скорее всего, придется в суде (письмо ФНС от 19.07.2011 № ЕД-4-3/11587, постановления ФАС УО от 06.11.2013 № Ф09-10591/13; ФАС ЦО от 16.01.2014 № А68-276/2013).
Направив уведомление (передав лично, по почте или в электронном виде по ТКС), просто применяйте общий режим налогообложения с начала 2016 года. Дожидаться от ИФНС какого-либо разрешения не нужно.
Как учитывать доходы и расходы?
Если, перейдя на общий режим налогообложения, вы будете применять кассовый метод, то никаких особенностей в учет доходов и расходов такой переход для вас не привнесет. Если же вы будете применять метод начисления, то следуйте правилу: «переходные» доходы и расходы учитываются при расчете только налога на прибыль или только налога на УСН. Иными словами, если какие-либо доходы и расходы уже учтены вами на УСН, учитывать их при налогообложении прибыли не нужно (п. 2 ст. 346.25 НК). При этом, те доходы или расходы, которые правомерно не были учтены на УСН, нужно учесть на общем режиме налогообложения.
Что и как учитывать в доходах?
При переходе на ОСН на 1 января 2016 года вам нужно включить в состав доходов от реализации суммы дебиторской задолженности за отгруженные вами товары (работы, услуги), которая будет погашена уже в 2016 году (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК; письмо Минфина от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983). При этом при поступлении впоследствии оплаты, учитывать ее в доходах не нужно.
Авансы, полученные до перехода на ОСН, в счет отгрузки, которая приходится уже на 2016 год, в состав выручки включать не нужно. В том числе не надо отражать выручку на дату отгрузки товаров в счет таких авансов.
Что и как учитывать в расходах?
Независимо от того, какой объект налогообложения у вас был в период применения УСН, после перехода на общий режим налогообложения вы можете учесть в расходах:
- стоимость приобретенных сырья, материалов, инвентаря, оборудования стоимостью не более 40 000 руб., которые на 31 декабря 2015 года не оплачены и не списаны в производство (переданы в эксплуатацию) – на дату списания их в производство (передачи в эксплуатацию) (ст. 254, п. 2 ст. 272 НК);
- стоимость приобретенных товаров, которые на 31 декабря 2015 года не переданы покупателю (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК, письмо ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@)..
Если объектом налогообложения на УСН у вас были «доходы, уменьшенные на расходы», то на 1 января 2016 года включите в расходы также (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК, письмо Минфина от 22.12.2014 № 03-11-06/2/66188);
- стоимость сырья, материалов, инвентаря, оборудования стоимостью не более 40 000 руб., которые на 31 декабря 2015 года не оплачены, но списаны в производство (переданы в эксплуатацию) (ст. 254, п. 2 ст. 272 НК;
- стоимость услуг, которые на 31 декабря 2015 года приняты к учету, но не оплачены;
- стоимость товаров, которые на 31 декабря 2015 года переданы покупателю, но не оплачены поставщику;
- заработную плату, по состоянию на 31 декабря 2015 года начисленную, но не выплаченную работникам;
- cтраховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные, но не уплаченные по состоянию на 31 декабря 2015 года.
Стоимость ОС и НМА
Если до перехода на УСН вы уже применяли общий режим налогообложения и у вас есть основные средства, приобретенные до перехода на упрощенку, стоимость которых вы не учли в полном объеме на УСН, вернувшись на ОСН, вы можете их амортизировать. Для этого (п. 3 ст. 346.25 НК):
- определите остаточную стоимость ОС на 31 декабря 2015 года как разницу между его остаточной стоимостью на дату перехода на УСН и стоимостью, которая могла быть учтена в расходах при применения «упрощенки» с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы». При этом в аналогичном порядке нужно определять остаточную стоимость ОС, даже если на УСН у вас был объект налогообложения «доходы»;
- с 1 января 2016 года ежемесячно начисляйте амортизацию по ОС в той же сумме, в которой вы начисляли ее до перехода на УСН.
ПРИМЕР
В 2014 году организация применяла ОС и приобрела автомобиль сроком полезного использования 4 года (48 месяцев) в период применения ОСН. Сумма амортизации, начисляемая по автомобилю в 2014 году линейным методом ежемесячно, равнялась 12 000 руб.
С 01.01.2015 организация перешла на УСН с объектом налогообложения «доходы», а с 01.01.2016 возвращается на ОСН. Остаточная стоимость автомобиля на дату перехода на УСН составила 528 000 руб. В период применения УСН (2015 г.) организация учла в расходах часть стоимости автомобиля в размере 264 000 руб. (528 000 руб. x 50%).
Остаточная стоимость автомобиля на дату возврата на ОСН составляет 264 000 руб. (528 000 руб. – 264 000 руб.). Амортизация по автомобилю будет начисляться в сумме 12 000 руб. в месяц.
Что делать с НДС
Применяя УСН, вы не являлись плательщиком НДС, не исчисляли и не уплачивали этот налог и не имели права на вычет «входного» НДС.
После перехода на ОСН вам нужно исчислять и уплачивать НДС (п. 1 ст. 167 НК):
- со стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных с 1 января 2016 года;
- с авансов, полученных с 1 января 2016 года.
При этом на такие отгруженные товары (работы, услуги) и полученные авансы вам надо выставлять счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК).
Если вы заключили договор на отгрузку товаров еще в период применения УСН и их цена определена в нем без НДС, вам стоит договориться с покупателем об увеличении цены договора на сумму НДС или о выделении налога из цены по расчетной ставке. В противном случае НДС вам придется уплатить за счет собственных средств.
Если вы применяли УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы», то в первом квартале 2016 года после перехода на общий режим налогообложения вы можете принять к вычету НДС (п. 6 ст. 346.25 НК, письма ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12690@, Минфина от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983, определение КС РФ от 22.01.2014 № 62-О):
- по сырью, материалам и инструментам, оборудованию стоимостью не более 40 000 руб., которые на 31 декабря 2015 года не оплачены и не отпущены в производство (эксплуатацию);
- по товарам, которые на 31 декабря 2015 года переданы покупателю, но не оплачены поставщику;
- по товарам, которые на 31 декабря 2015 года не переданы покупателю, не- зависимо от того, оплачены они поставщику или нет;
- по строительным работам, принятым в период применения УСН, и товарам, приобретенным в период применения УСН для строительства ОС, которое введено в эксплуатацию уже после перехода на ОСН (письма Минфина от 16.02.2015 № 03-11-06/2/6844, от 01.10.2013 № 03-07-15/40631).
Кроме того, к вычету можно принять НДС по товарам (работам, услугам), которые оплачены в 2015 году, но получены уже после перехода на ОСН. Входной налог по ним принимается к вычету после принятия товаров (работ, услуг) к учету.
А вот принять к вычету НДС по основным средствам, использовавшимся на УСН, даже если их стоимость не полностью списана, нельзя (Письма Минфина России от 05.03.2013 № 03-07-11/6648, от 27.06.2013 № 03-11-11/24460).
При регистрации в книге покупок счета-фактуры по строительным работам, проставьте код 13. В остальных случаях – 01 (Приказ ФНС от 14.02.2012 № ММВ-7-3/83@). Если у вас нет счета-фактуры, потому что с поставщиком было заключено соглашение о несоставлении счетов-фактур, можно зарегистрировать в книге покупок первичные документы на отгрузку или бухгалтерскую справку-расчет (письма ФНС от 27.01.2015 № ЕД-4-15/1066@, Минфина от 22.01.2015 № 03-07-15/1704). Но более надежно все же запросить у продавцов дубликаты или заверенные копии счетов-фактур.
Оксана Доброва, налоговый эксперт