Действующее налоговое законодательство предоставляет индивидуальным предпринимателям выбор, какую систему налогообложения использовать. Помимо общей системы налогообложения они могут применять спецрежимы (УСН, ПСН и ЕНВД), причем как по отдельности, так и совмещая их: УСН c ПСН, УСН с ЕНВД, ПСН с ЕНВД. Подробнее об этом читайте в нашей статье, подготовленной экспертами Бератора.
Напомним, патентная система налогообложения применятся с 2013 года индивидуальными предпринимателями в отношении только тех видов деятельности, на осуществление которых получен патент (п. 2 ст. 346.43, ст. 346.45 НК РФ). По остальным видам бизнеса предприниматель вправе применять общий режим, УСН или ЕНВД.
К такому заключению пришли специалисты Минфина России в информационном сообщении «Об изменениях в специальных налоговых режимах». Они отметили, что если индивидуальный предприниматель по одним видам деятельности применяет общий режим налогообложения, или УСН, или ЕНВД, он вправе по другим видам деятельности, переведенным региональными властями на патентную систему, применять ПСН.
В этой статье мы рассмотрим особенности совмещения упрощенной и патентной систем налогообложения, в том числе с точки зрения утраты права на один из спецрежимов.
«Региональная принадлежность» бизнеса
Предприниматель может вести бизнес в разных субъектах РФ. И поскольку патентные виды деятельности регламентируются региональными властями, то совмещение УСН и ПСН имеет свои «региональные» особенности. На них указали финансисты в письме от 16 мая 2013 года № 03-11-09/17358.
1. Если предприниматель осуществляет только один вид деятельности, но в разных регионах России, то в течение года он может перейти на патентную систему налогообложения в каком-либо одном регионе. А в отношении доходов, полученных в других регионах, применять УСН. При этом если в одном регионе патент применяться не будет, то предпринимателю там придется перейти на «упрощенку».
2. Если предприниматель осуществляет несколько видов деятельности в одном регионе, то в течение года по отдельным видам деятельности он может перейти на патентную систему налогообложения. А в отношении доходов, полученных от других видов деятельности, применять УСН.
3. Если предприниматель осуществляет только один вид деятельности в одном регионе, то в течение года он может перейти по этому виду деятельности на патентную систему, оставаясь при этом и на «упрощенке».
Ограничения для применения УСН и ПСН
И «упрощенная», и патентная системы налогообложения имеют свои ограничения, которые нужно соблюдать, чтобы не лишиться права применять эти спецрежимы.
Так, например, в части применения УСН установлены ограничения по величине дохода, средней численности работников и остаточной стоимости основных средств (ст. 346.12, 346.13).
Что касается ведения патентной деятельности, то ограничения касаются предельного размера доходов и средней численности наемных работников (ст. 346.43, 346.45 НК РФ).
Ограничение по доходам
Данный вид ограничения установлен как для УСН, так и для ПСН.
Согласно пункту 4 статьи 346.13 Налогового кодекса «упрощенец» теряет право на применение этого спецрежима, если его доходы превысили 60 млн рублей за отчетный или налоговый период.
Аналогичное условие содержится в подпункте 1 пункта 6 статьи 346.45 кодекса – предприниматель считается утратившим право на применение ПСН в случае, если с начала календарного года его доходы от реализации по всем видам деятельности, в отношении которых применяется патент, превысили 60 млн. рублей.
Если предприниматель применяет одновременно УСН и ПСН, то потерять право на ведение как «упрощенного», так и патентного бизнеса он может, если его доходы, полученные от деятельности по обоим указанным спецрежимам в совокупности, превысят допустимый лимит в 60 млн. рублей (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). При расчете этого показателя необходимо суммировать доходы, полученные от деятельности в рамках применения и патентной, и упрощенной системы налогообложения (пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ).
Здесь необходимо обратить внимание на один важный момент. В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса предельный размер доходов «упрощенца» составляет 60 миллионов рублей за отчетный или налоговый период. Однако не позднее 31 декабря текущего года этот лимит индексируется на коэффициент-дефлятор, установленный на этот же год. Так, значение коэффициента-дефлятора на 2015 год равно 1,147 (приказ Минэкономразвития России от 29 октября 2014 г. № 685). На 2016 год величина этого коэффициента равна 1,329 (приказ Минэкономразвития России от 20 октября 2015 г. № 772). Следовательно, пороговое значение доходов для работы на УСН в 2015 году составляет 68,82 млн. рублей (60 млн. руб. x 1,147), и 79,74 млн. рублей (60 млн. руб. х 1,329) в 2016 году. Если по итогам отчетного периода или года доходы «упрощенца» превысят этот лимит, он лишится права на применение УСН.
В соответствии с пунктом 6 статьи 346.45 Налогового кодекса доходы от реализации по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, не должны превышать 60 млн. рублей за год. Однако в отличие от «упрощенных» доходов предельная величина патентных доходов не индексируется.
Исходя из этих требований, Минфин России в письме от 20 февраля 2015 года № 03-11-12/8135 делает следующий вывод. Действительно, доходы, полученные в течение года в рамках ПСН, не должны превышать 60 млн. рублей, но в совокупности с «упрощенными» доходами – предельной величины доходов, определенной по правилам главы 26.2 Налогового кодекса «Упрощенная система налогообложения». То есть лимит доходов по патентным видам деятельности предпринимателя, совмещающего УСН и ПСН в 2015 году составляет 68,82 млн. рублей, в 2016 году – 79,74 млн. рублей.
Имейте в виду: если «упрощенцем» по итогам отчетного или налогового периода допущено превышение лимита доходов, то он считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором произошло такое превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). ИП в данном случае приравнивается к только что зарегистрированному и должен с начала этого квартала платить налоги в соответствии с общей системой налогообложения.
Аналогичное правило действует и в отношении патентной деятельности. Если с начала календарного года доходы предпринимателя по всем видам патентной деятельности превысят допустимый лимит, он утрачивает право на применение ПСН и начинает платить «общережимные» налоги с начала года, на который ему был выдан патент.
ПРИМЕР
Индивидуальный предприниматель Смирнов В.В. занимается изготовлением и ремонтом мебели. Изготовление мебели облагается «упрощенным» налогом. С 1 января 2015 года в отношении ремонта мебели Смирнов применяет патентную систему налогообложения. Патент выдан на 2015 год. В течение этого года Смирнов получил следующие доходы:
в I квартале
от производства мебели – 13 870 000 руб.;
от ремонта мебели – 3 190 500 руб.во II квартале
от производства мебели – 12 380 200 руб.;
от ремонта мебели – 5 230 000 руб.в III квартале
от производства мебели – 14 440 700 руб.;
от ремонта мебели – 4 910 500 руб.в IV квартале
от производства мебели – 12 520 300 руб.;
от ремонта мебели – 5 460 500 руб.Доходы Смирнова по «упрощенной» деятельности не превысили допустимый лимит (53 211 000 руб. (13 870 000 руб. + 12 380 200 руб. + 14 440 700 руб. + 12 520 300 руб.) < 68 820 000 руб.). Однако общая сумма доходов Смирнова в результате применения обоих спецрежимов составила 72 002 700 руб. (13 870 000 руб. + 3 190 500 руб. + 12 380 200 руб. + 5 230 000 руб. + 14 440 700 руб. + 4 910 500 руб. + 12 520 300 руб. + 5 460 500 руб.), что больше 68 820 000 руб.
Превышение доходов допущено в IV квартале.
В итоге Смирнов считается утратившим право на применение УСН при изготовлении мебели с начала IV квартала, то есть с 1 октября 2015 года. С этой даты в отношении «упрощенной» деятельности он должен пересчитать налоги в рамках общего режима налогообложения в порядке, предусмотренном для вновь зарегистрированных предпринимателей.
В продолжение примера отметим, что аналогичное правило действует и при утрате права на патентную деятельность. Если с начала календарного года доходы предпринимателя по всем видам патентной деятельности превысят допустимый лимит, он утрачивает право на применение ПСН и начинает платить «общережимные» налоги с начала года, на который ему был выдан патент.
Кроме того, в случае превышения лимита по доходам предпринимателем, совмещающим УСН и ПСН, он теряет право применять как упрощенную, так и патентную системы налогообложения, причем зачастую не одновременно, а в разные отчетные периоды. На наш взгляд, порядок уплаты налогов в такой ситуации аналогичен порядку, описанному Минфином России в письме от 20 мая 2013 года № 03-11-11/17542.
В этом письме финансисты указали: если предприниматель утрачивает право на патент, то с начала периода, на который он был выдан, ИП обязан пересчитать налоги в рамках общей системы налогообложения. Соответственно, предприниматель, утративший право на патентную систему, но не потерявший право на УСН, должен платить и «общережимные», и «упрощенные» налоги.
Получается, что предпринимателю, утратившему право на патент раньше, чем на упрощенную систему, придется задним числом совмещать общую систему налогообложения и УСН. Это подтверждается письмами Минфина России от 30 января 2015 г. № 03-11-12/3558, ФНС России от 3 декабря 2013 г. № ГД-4-3/21548, от 13 июня 2013 г. № ЕД-4-3/10628@.
ПРИМЕР
Вернемся к предыдущему примеру.
Поскольку Смирновым допущено превышение ограничения по объему выручки, он утрачивает право на применение не только «упрощенки», но и патентной системы налогообложения. Причем право не применять ПСН Смирнов теряет с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, то есть с 1 января 2015 года. С этой даты он считается перешедшим на общий режим налогообложения.
Поэтому за период с 1 января по 31 декабря 2015 года в отношении деятельности по ремонту мебели Смирнов должен пересчитать налоги в рамках общей системы налогообложения в порядке, предусмотренном для вновь зарегистрированных предпринимателей.
Что касается деятельности, связанной с изготовлением мебели, то по этому виду бизнеса за период с 1 января по 30 сентября 2015 года Смирнов уплачивает «упрощенный» налог.
Ограничение по средней численности
Другой критерий, от соблюдения которого зависит правомерность одновременного применения УСН и ПСН, это средняя численность работников. Для «упрощенца» она не может превышать 100 человек за налоговый (отчетный) период (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). А средняя численность работников предпринимателя на патенте не должна быть более 15 человек (п. 5 ст. 346.43 НК РФ).
Вместе с тем, как для УСН, так и для ПСН налоговым периодом является календарный год (ст. 346.19, п. 5 ст. 346.45 НК РФ). Но если патент выдан предпринимателю на срок, менее календарного года, то налоговым периодом будет считаться срок, на который фактически выдан патент (п. 1,2 ст. 346.49 НК РФ).
Как видим, продолжительность налогового периода, за который определяется ограничение по средней численности работников, для каждого спецрежима может быть разной.
Исходя из этого, в письме от 20 марта 2015 г. № 03-11-11/15437 Минфин приходит к выводу: предприниматель, совмещающий упрощенную и патентную системы налогообложения должен вести раздельный учет средней численности работников. Это необходимо, чтобы соблюсти ограничения по их количеству в целях применения этих спецрежимов.
Кроме того, пояснили финансисты, при совмещении УСН и ПСН предприниматель вправе иметь наемных работников, средняя численность которых не превышает за налоговый период 100 человек. Но при этом должно выполняться условие – средняя численность сотрудников, занятых в патентной деятельности, не должна быть более 15 человек в налоговом периоде. Речь здесь идет об общей средней численности привлекаемых работников по всем видам патентной деятельности ИП, независимо от количества выданных ему патентов.
Так, при совмещении УСН с ПСН необходимо отслеживать среднюю численность всех наемных работников предпринимателя, чтобы она не превышала 100 человек за первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. И одновременно нужно следить за средней численностью работников, занятых в видах деятельности, переведенных на ПСН, чтобы она не превышала 15 человек за период, на который выдан патент.
Таким образом, из разъяснений чиновников, изложенных в этом письме, следует, что ограничение по средней численности в количестве 15 человек применимо только к «патентной» деятельности.
Однако в письмах от 28 сентября 2015 г. № 03-11-11/55357 и от 21 июля 2015 г. № 03-11-09/41869 Минфин России меняет свое мнение и заявляет, что предприниматель, совмещающий ПСН с УСН при отслеживании средней численности персонала в количестве не более 15 человек, должен учитывать всех работников, в том числе занятых в «упрощенной» деятельности.
Поэтому в целях соблюдения ограничения по численности персонала мы рекомендуем предпринимателям, совмещающим ПСН с другими режимами налогообложения, придерживаться последней позиции Минфина. И при подсчете средней численности учитывать всех работников, в том числе занятых в деятельности, облагаемой в рамках УСН
Ограничение по стоимости основных средств
Организации, у которых остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета превышает 100 млн. рублей, не вправе применять УСН (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Остаточная стоимость основных средств определяется индивидуальным предпринимателем по правилам, установленным подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса для организаций. Причем учитываются только те основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом по правилам главы 25 кодекса «Налог на прибыль».
Что касается использования ПСН, то ограничений по стоимости основных средств для применения этого спецрежима в Налоговом кодексе нет.
Более того, предприниматели, осуществляющие деятельность на основе патента, не обязаны вести учет основных средств, а значит, и начислять амортизацию на них.
Исходя из этого, можно утверждать, что индивидуальный предприниматель при наличии основных средств, стоимостью более 100 млн. рублей, вправе применять ПСН и не вправе применять «упрощенку» (письма Минфина России от 27 марта 2015 г. № 03-11-12/16911, от 29 января 2015 г. № 03-11-11/3236).
Об особенностях совмещения упрощенной и патентной систем налогообложения, а также о ведении раздельного учета «совместителями» этих спецрежимов, читайте в Бераторе «УСН на практике»
Лучшее решение для бухгалтера
Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» — это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов e.berator.ru