НДС после реорганизации

Что изменил закон № 325-ФЗ относительно учета НДС во время реорганизации компании?

Федеральный закон от 29 сентября 2019 года № 325-ФЗ внес немало изменений. Джавид Эйюбов, юрист компании КСК групп, изучил историю многолетней проблемы и рассказал, как теперь нужно поступать бухгалтерам с НДС в случае реорганизации бизнеса.

Налог на добавленную стоимость в свое время позволял незаконно снижать фискальную нагрузку путем применения различных схем по оптимизации, с которыми боролась ФНС: обязанности необходимо исполнять надлежащим образом, а не искать пути их обхода — тут всё ясно. Но с откровенно спорными моментами доначисления налогов в связи с определенной позицией ФНС не все так просто.

С одной стороны есть Служба, которая считает в определенных случаях необходимой уплату налогов, с другой стороны – суды, которые защищают в спорных ситуациях права налогоплательщиков и не позволяют доначислять НДС лишь по формальным основаниям. Одним из таких камней преткновения до недавнего времени был вопрос о восстановлении НДС после реорганизации.

Суды фактически сформировали свою позицию по данному вопросу, которая кратко заключалась в следующем: если целью реорганизации является оптимизация НДС, то есть получение необоснованной налоговой выгоды, то налог подлежит восстановлению и уплате в бюджет; но если реорганизация происходит в рамках нормальной бизнес-деятельности компании и имеет деловую цель, то НДС не подлежит восстановлению. Это логично, ведь любая необоснованная налоговая выгода незаконна и необходимо доплатить сэкономленные деньги. В то же время наличие деловой цели реорганизации доказывала обоснованность позиции компании об отсутствии необходимости восстанавливать НДС. Однако ситуация поменялась с изменениями в НК РФ, хоть оптимисты инадеялись, что законодатель станет на сторону бизнеса.

Текущая ситуация

Налоговый кодекс предусматривает восстановление НДС, ранее принятого к вычету компаний. Без учета нововведений перечень таких случаев выглядит следующим образом.

• Организация передает имущество (НМА, имущественные права) в качестве вклада в уставный капитал другой компании. Налогоплательщику необходимо восстановить сумму ранее принятого к вычету НДС, за исключением случаев передачи основных средств или НМА, восстанавливается сумма НДС, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости актива без учета переоценки. Восстановленную сумму НДС принимающая организация предъявляет к вычету, разумеется, при надлежащем документальном оформлении (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
• Налогоплательщик начинает использовать имущество в операциях, которые не облагают НДС. Налог восстанавливается аналогично вышеуказанному порядку (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
• Компания переходит на спецрежимы: УСН, ЕНВД, ПСН – в этом случае ей необходимо восстановить налог в квартале, предшествующем переходу на спецрежим (абз. 9 п. 3 ст. 170 НК РФ).
• При получении товаров (работ, услуг), за которые предприятием ранее был перечислен аванс, или в случае возврата поставщиком ранее перечисленного аванса (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
• В случае уменьшения стоимости полученных компанией от поставщика товаров (работ, услуг) или уменьшения их количества. Налогоплательщику необходимо восстановить разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости товаров (работ, услуг) до и после уменьшения их стоимости или количества (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Обязанность по восстановлению НДС наступает в квартале, в котором получены первичные документы, устанавливающие стоимость товаров (работ, услуг), или в квартале получения корректировочного счетафактуры (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
• При получении организацией субсидии из бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС или на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).
• Если компания использует активы для совершения операций, облагаемых по налоговой ставке 0% (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ).

Изменения внесены, и они оказались в пользу государства, чо было ожидаемо, ведь Минфин и ФНС с завидным упорством придерживались своей точки зрения и продвигали свои идеи, несмотря на положительную для налогоплательщиков судебную практику. И еще в 2012 году ФНС в своем письме от 14 марта 2012 года № ЕД-4-3/4270@ сообщала, что прорабатывает предложения по внесению изменений и дополнений в главу 21 НК РФ, предусматривающую специальный порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету реорганизуемой организацией, в случаях, когда правопреемники переходят на специальные режимы налогообложения.

Природа конфликта

Вроде бы споров возникать не должно. Но, разумеется, не все так просто – налоговики пытаются дополнительно навязать обязанность по восстановлению НДС там, где закон этого не предписывает (например, письмо Минфина России от 3 мая 2018 г. № 03-07-11/29894). В результате чего и возникла спорная ситуация по восстановлению НДС в случае реорганизации. Проблема заключается в том, что налогоплательщику приписывали необходимость восстановления НДС, хотя в НК РФ прямой обязанности по восстановлению налога после реорганизации не установлено. Компания проводит реорганизацию не в целях ухода от налогообложения, а преследуя определенные законные цели.

Что поменяется

Федеральный закон от 29 сентября 2019 года № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» внес корректировки в статью 170 НК РФ. Начиная с 1 января 2020 года у налогоплательщиков-правопреемников реорганизованных организаций есть обязанность по восстановлению НДС в определенных случаях. 

Рассмотрим основные новшества. Подпунктом «б» пункта 2 статьи 2 Закона № 325-ФЗ в статью 170 НК РФ введен пункт 3.1 со следующими случаями восстановления НДС правопреемниками:

• при использовании полученных от реорганизованной организации товаров (работ, услуг), имущественных прав в операциях, которые не облагаются НДС. Данное правило налоговики давно применяли в своей деятельности. См., например, письмо Минфина России от 3 мая 2018 года № 03-07-11/29894;
• в случае если реорганизованная организация в качестве приобретателя перечислила аванс и заявила с него вычет по НДС, а отгрузка товара (либо возврат аванса при расторжении/изменении договора) осуществляется уже непосредственно правопреемнику;
• при уменьшении стоимости товаров, приобретенных реорганизованной организацией.

Также установлено, на основании каких документов восстанавливается НДС:

• на основании счетов-фактур (их копий), выставленных правопреемнику и прилагаемых к передаточному акту или разделительному балансу;
• при отсутствии у правопреемника счетов-фактур восстановление сумм налога производится на основании бухгалтерской справки-расчета с применением налоговых ставок, действовавших на момент приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав, основных средств.

Стоимость, на основании которой восстанавливается сумма налога, определяется согласно действующим правилам. При наличии счетов-фактур: исходя из стоимости, указанной в них, а в отношении ОС и НМА – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При отсутствии счетов фактур: исходя из стоимости, указанной в бухгалтерской справкерасчете, а в отношении ОС и НМА – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, указанной в передаточном акте или разделительном балансе.

В сухом остатке

Итак, вопрос решен, к сожалению, но ожидаемо – в пользу бюджета. И остаётся задуматься лишь о том: не возникнет ли аналогичная ситуация по другим спорным вопросам? Например, по выплате дивидендов имуществом (движимым и/или недвижимым). Суды опять на стороне налогоплательщиков, так как фактически реализации нет, а значит, и причин платить НДС не возникает. Ведь нет гарантий, что в ближайшем будущем не примут еще какие-либо изменения, которые добавят новые налоговые обязательства и еще больше ограничат в действиях налогоплательщиков.

Читать оригинал