В конце лета Верховный суд сделал вывод в Апелляционном определении от 27 августа 2019 года № АПЛ19-333, из которого следует, что в будущем налоговая служба не сможет проводить осмотр помещений деловых партнеров проверяемой компании. Расскажем, в чем была суть спора и чем руководствовались арбитры, принимая решение.
В письме ФНС России от 16 октября 2015 года № СД-4-3/18072 сказано: «Для сбора максимально полной доказательственной базы, направленной на установление наличия или отсутствия фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговые органы проводят мероприятия налогового контроля в соответствии со статьями 86, 90, 92, 93.1, 95, 96, 97 Кодекса в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц – участников сделки, по результатам которых могут быть выявлены обстоятельства, имеющие существенное значение для принятия обоснованного решения по результатам камеральной налоговой проверки». Нужно заметить, что ФНС в письме давала разъяснения относительно применения НДС, хотя в действительности текст документа касался порядка и способов сбора и оформления доказательств, направленных на установление фактов получения коммерсантами необоснованной налоговой выгоды.
Спор возник по инициативе индивидуального предпринимателя, который обратился в Верховный суд. ИП указал, что письмо Службы противоречит действующему налоговому законодательству, так как фактически налоговая служба ввела новое правило, разрешив инспекторам проводить осмотр любых помещений не только у налогоплательщиков, в отношении которых ведутся контрольные мероприятия, но и у их контрагентов в рамках так называемых «встречных проверок».
Аргументы сторон
Индивидуальный предприниматель обратился в Верховный суд с требованием признать недействующим положение письма в части слов «в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц – участников сделки». По мнению заявителя, это положение устанавливает не предусмотренные Налоговым кодексом общеобязательные правила. Фактически письмо расширяет состав лиц, территории и помещения которых могут быть подвергнуты осмотру. В суде плательщик ссылался на то, что оспариваемое положение письма фактически наделяет налоговиков правом проверять территории и помещения лиц, в отношении которых не проводятся контрольные мероприятия. А такие действия, по мнению ИП, влекут за собой ограничение свободы экономической деятельности указанных лиц.
В письме ФНС России от 16 октября 2015 года № СД-4-3/18072 говорится, что налоговая служба во время контрольных мероприятий может осматривать помещения и территории не только непосредственно проверяемого налогоплательщика, но также третьих лиц, которые являются участниками сделки с основным юрлицом или индивидуальным предпринимателем.
Сама налоговая служба с подобной трактовкой своего письма не согласна. В суде первой инстанции они «возражали против удовлетворения административного искового заявления. Ссылались на то, что письмо издано в пределах предоставленных ФНС России полномочий и в соответствии с действующим законодательством, не нарушает прав и законных интересов административного истца. Кроме того, это письмо не обладает нормативными свойствами, носит информационно-разъяснительный характер, а содержащиеся в нем разъяснения не выходят за рамки адекватного толкования положений налогового законодательства и не влекут изменение правового регулирования соответствующих правоотношений».
Мнение судей
Как отмечается в определении Апелляционной коллегии Верховного суда РФ от 27 августа 2019 года № АПЛ19333, осмотр помещений возможен только при проведении выездной или камеральной проверки конкретного налогоплательщика и применяется исключительно в отношении территорий, используемых самой организацией для извлечения дохода (прибыли) либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Проводить осмотр третьих лиц, в т. ч. контрагентов проверяемого налогоплательщика и участников сделки с ним, отметили судьи, ИФНС не имеет права.
Право налогового органа на осмотр помещений контрагентов, а также третьих лиц Налоговым кодексом не предусмотрено. Территории деловых партнеров не используются проверяемыми плательщиками для получения дохода и не связаны с содержанием объектов налогообложения. Поэтому налоговики не вправе проводить их осмотр в ходе встречных проверок, также уточнили арбитры.
«В российской практике не так много случаев, когда предприниматели, во-первых, решаются на судебные разбирательства с ФНС, а, во-вторых, выигрывают подобные дела. Конечно, речь тут идет не об обычном оспаривании каких-либо штрафов по результатам налоговой проверки, а именно о случае, когда решение инспекции может иметь последствия не только для конкретной компании, но и для многих организаций. Такая «игра» в рамках правового поля говорит о высоком уровне законодательной и судебной системы в нашей стране. Наконец-то эти времена настали. Лет 5–10 назад о подобном арбитражном исходе можно было только мечтать», – рассказывает налоговый эксперт Марина Сергеева.
Особый случай
В заключении отметим, что налоговое законодательство предусматривает право ревизоров в случае возникновения вне рамок проведения проверок обоснованной необходимости получения информации относительно конкретной сделки, если такая возможность соответствует принципам и целям налогового контроля. Но это не означает, что инспекцией может быть истребован любой объем документов, на что и указали арбитры в рассматриваемом деле. Так, на реальную необходимость истребования указывалось и в Письме ФНС от 27 июня 2017 года № ЕД-4-2/12216@. Если контролеры по праву, предоставленному им пунктом 2 статьи 91.3 НК РФ, требуют предъявить бумаги по конкретной сделке, то такие действия не должны принимать другие формы налогового контроля, предусмотренные статьями 82, 87 – 89, 93 НК РФ. Так, истребование бумаг за три года работы компании без указания конкретных сделок фактически означает подмену налогового контроля в форме выездной налоговой проверки, в рамках которой и должны быть истребованы бумаги за проверяемый период. Такие запросы являются предпроверочным анализом деятельности компании, включая выявление проблемных контрагентов и «слабых мест» в учете. И исходя из последнего постановления арбитров представляется, что указанная выше практика налоговых органов по на правлению аналогичных требований и сбору документов не может осуществляться в рамках мероприятий в соответствии с пунктом 2 статьи 93.1 НК РФ и она не основана на законе.