Введенную в Налоговый кодекс в 2017 году статью 54.1 принято называть едва ли не карательной. Журнал «Расчет» поговорил с Тимуром Гуляевым, членом палаты налоговых консультантов, управляющим партнером TBS Legal об истории появления нормы и практике ее применения ревизорами.
Статья 54.1 Налогового кодекса вызывает большой резонанс в обществе из-за предусмотренного нормой наказания: если налогоплательщика привлекают к ответственности по указанной статье, то ревизоры могут наложить штраф в размере 40% от суммы неуплаченных налогов. Что является существенным экономическим уроном для бизнеса независимо от размеров организации. При этом за другие налоговые правонарушения размер санкций в два раза меньше – 20%.
Биография статьи
Как создавалась статья 54.1 НК РФ?
Статья 54.1 была введена в Налоговый кодекс в середине 2017 года. Норма используется ревизорами во время проверок. Начало ее применения – тогда же, с августа 2017 года.
По своей сути это кодификация положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Это постановление в течение долгого периода было основной нормой при рассмотрении подобных споров. Инспекторы формировали акты после проверок по тем же принципам, что указаны в упомянутом постановлении. То есть закладывали в обоснование своих позиций положения пленума.
Почему это постановление оказалось таким важным?
В документе говорится о необоснованной налоговой выгоде, как рассматриваются такие споры, что делать на практике, если установлен такой факт. Чуть позже тезисы, озвученные в Постановлении № 53, начали использовать арбитры разных инстанций, то есть решение судей выносилось на основании того самого Постановления.
По сути и ревизоры, и арбитры использовали этот документ как формальное руководство к применению. При этом хочу обратить внимание, что сама статья 54.1 НК РФ не содержит такого термина, как «необоснованная налоговая выгода». Тем не менее норма стала заменой известного всем юристам документа.
Если у всех сторон, включая коммерсантов, юристов, налоговиков и судей, уже было Постановление № 53, зачем понадобилось вводить в Налоговый кодекс новую статью?
Дело в том, что до появления нормы не существовало единого правового подхода к решению таких вопросов, в Постановлении Пленума излагаются подходы к судебной практике со стороны вышестоящего суда, при этом общий объем судебных споров был очень большим, и хотя подход все же единый, собрался большой пул самых разных споров, каждый со своими нюансами, а нормы, которая бы регулировала такие споры, не было.
Статья 54.1 НК РФ заменила Постановление № 53. По сути, законодатель сказал, что теперь есть норма Налогового кодекса, прямого действия и включает в себя конкретные аспекты.
Таким образом, и для коммерсантов, и для налоговиков исключены оценочные суждения действий компаний в контексте неких событий. Теперь у нас есть статья в НК РФ, которая проводит четкий водораздел между претензиями налоговиков и действиями компаний. И это безусловно очень позитивный момент.
Распространение нормы
Как часто налоговые инспекторы используют статью 54.1 НК РФ?
Появление статьи 54.1 НК РФ поставило на паузу все дела, связанные с необоснованной налоговой выгодой. Первое время норма использовалась очень осторожно, но та практика, которая складывается на сегодняшний день, для бизнеса очевидно отрицательная.
По данным ФНС, количество проверок, проведенных с применением статьи 54.1 НК РФ, составило 862, из них до суда дошло 683 дела, решения ревизоров были отменены в 24 случаях, по 44 делам требования контролеров были удовлетворены частично. Данные показывают нам, что общий вектор развития споров по необоснованной налоговой выгоде – не в пользу бизнеса.
В бизнес-сообществе бытует мнение, что под действие статьи 54.1 НК РФ может попасть почти любая компания. Это так?
Изучая практику применения этой статьи, можно подтвердить озвученное вами мнение.
Тем не менее я бы хотел сделать акцент на том, что, в соответствии с текстом закона, инспекция должна доказать не просто работу организации с «фирмой-однодневкой», а умысел, то есть ревизоры должны подтвердить факт умышленной оптимизации налогов.
Это очень важный момент! И в этом смысле должная осмотрительность является одним из важнейших элементов, который доказывает, что компания действовала разумно и с деловой целью, и не планировала экономить на налогах сомнительными способами.
Тут можно посоветовать всем коммерсантам не забывать об изучении деятельности контрагентов, сохранять документы, переписку. Основной перечень действий, которые не следует совершать, можно найти в Постановлении Пленума № 53, о котором мы сегодня много говорили.
До появление нормы было иначе?
Примечательно, что если открыть Постановление Пленума № 53 и акт или решение, вынесенные по результатам проверки, то можно сразу заметить сходство в изложении этих текстов. И когда судья, рассматривающий спор между ревизорами и бизнесом относительно необоснованной налоговой выгоды, видит знакомое по структуре документа решение, то, конечно, оно начинается казаться более логичным. И в этом смысле судебная практика до вступления в силу статьи 54.1 НК РФ сильно страдала, доказывать свою правоту компании было очень сложно. В этой части новая норма Налогового кодекса позволяет вести оспаривание решения выездной проверки по логике самой компании и фактических обстоятельств дела.
Будущие споры
Почему, на ваш взгляд, ревизоры, как правило, побеждают в судах?
По моим наблюдениям, сами инспекторы подходят к применению этой нормы более внимательно. Дела, которые доходят до суда, как правило, хорошо сформированы. Я думаю, за применением положений статьи 54.1 НК РФ следит ФНС.
Ревизоры уделяют очень большое внимание судебным решениям с использованием этой статьи. При этом многие споры, по нашей статистике, получается разрешить внутри самой ФНС, на уровне апелляционной жалобы. Это говорит о том, что не всегда предъявляемые компании нарушения соответствуют объективным событиям и в некоторых случаях гипотезы налоговых инспекторов можно оспорить на уровне самой Службы.
Сегодня инспекции еще по-разному трактуют эту норму, формируют разные подходы, кто-то из ревизоров считает, что два-три факта доказывают налоговое правонарушение. К таким, например, могут относиться отсутствие ресурсов у контрагентов, ликвидация делового партнера или ненахождение офиса по юридическому адресу.
Хотя мы знаем много ситуаций, когда на момент совершения сделки контрагент был абсолютно обычной компанией, которая прошла все внутренние проверки, но позже по каким-то экономическим причинам бизнес превратился, с точки зрения инспекции, в ненадежного делового партнера.
Но к этому же могут привести совершенно объективные факторы: падение рынка, поглощение, смена трендов. Бизнес появляется и уходит с рынка не только потому, что его владельцы не хотят платить налоги, но и потому, что меняется конъюнктура.
По вашим наблюдениям, количество споров и претензий со стороны налоговых инспекторов на основании статьи 54.1 НК РФ год от года растет или остается неизменным?
В 2018 году, первом году после принятия поправок, таких проверок было мало. Сегодня они появляются чаще. Ведь инспекции научились более или менее понимать природу статьи, кроме этого, нарабатывается практика, она доводится до территориальных инспекций.
Можно сказать, что сегодня, сейчас формируется единый подход по применению этой нормы. И пока он не в пользу бизнеса. Но говорить, как статья будет применяться в будущем и насколько активно, пока рано. Резюмируя, хочу отметить, что закон есть закон, он однозначно закрепляет определенные положения.
Сказать, что с новой статьей стало лучше или хуже, нельзя, норма есть, практика нарабатывается. Пока инспекции стараются лишний раз не выпускать акты или решения по статье 54.1 НК РФ, если собранные данные разнятся с общим вектором применения закона.
С точки зрения налогового органа, такая тактика абсолютно верна, контролеры идут по новой дороге и формируют практику в свою пользу. И если в скором времени ревизоры все-таки начнут более массово использовать налоговую реконструкцию, то применение статьи 54.1 НК РФ станет более осмысленным и мера перестанет выглядеть «карательной» и будет использоваться в исключительных случаях.
Таблица 1. Статистика споров
В ноябре 2020 года Виктор Бациев, заместитель руководителя ФНС, озвучил статистику споров по статье 54.1 НК РФ (данные по РБК).
| 341 дело рассмотрено в судах первой инстанции, из них: | |
| 24 дела | требования компании удовлетворены полностью |
| 44 дела | требования компании удовлетворены частично |
| 21 дело | требования компании удовлетворены полностью или частично при последующем оспаривании решения |