Следование разъяснениям ФНС спасет от штрафа?

Дискуссии по поводу статуса писем финансового и налогового ведомств продолжаются уже не то что не первый год, а, кажется, не один десяток лет: то ли эти письма являются «индульгенцией», «панацеей» и руководством к действию, то ли это просто «информация к размышлению» и авторы их ни за что не отвечают. Перед нами свежее «письмо о письмах», или «разъяснение о разъяснениях».

Речь идет о письме Минфина России от 28.09.2018 № 03-02-08/69720. Аргументы у его авторов следующие. В подпункте 4 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые органы обязаны бесплатно информировать налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, порядке их исчисления, а также об обязанностях налогоплательщиков.

При этом в подпункте 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ сказано, что одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение:

• письменных разъяснений налогового органа о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных этому лицу либо неопределенному кругу лиц. Такое разъяснение по смыслу и содержанию должно относиться к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания документа;
• мотивированного мнения налогового органа, направленного этому лицу в ходе проведения налогового мониторинга.

При этом разъяснительные документы налоговых органов вправе подписывать их руководители (заместители руководителей).

Из сказанного можно сделать следующий вывод. Если налогоплательщик применил адресованное ему письменное разъяснение ФНС России, подписанное руководителем (заместителем руководителя) ведомства, то это снимает с него вину за совершение налогового правонарушения и он освобождается от ответственности. Все-таки «индульгенция», стало быть. Почти что «панацея».

Кстати, всем нам знаком следующий тезис финансистов, встречающийся в большинстве их писем: «Настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам, налоговым агентам и налоговым органам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме». В переводе на более понятный язык это означает примерно следующее: «Лично нам кажется, что нужно сделать вот так. Вы попробуйте, может быть, вас и не оштрафуют. А если что, то мы не при делах – у вас своя голова на плечах есть».

Так вот, в комментируемом письме такого «довеска» нет, так что все, вроде бы, без подвоха. Так что в целом комментируемое послание нас вроде бы должно радовать, и мы должны быть благодарны финансистам хотя бы за то, что они процитировали нам положение статьи 111 Налогового кодекса РФ. А то когда мы еще в него заглянем.

Как защититься от претензий

Действительно, выполнение разъяснения контролирующих органов Налоговый кодекс РФ относит к обстоятельствам, которые исключают привлечение налогоплательщика к ответственности в виде штрафа (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). А статья 75 Налогового кодекса РФ называет данное обстоятельство среди тех, которые исключают еще и начисление пеней. Правда, при этом обе указанные статьи содержат определенные условия. И только в случае выполнения всех условий можно рассчитывать на освобождение от ответственности и начисления пеней. Назовем эти условия.

Разъяснения, которые выполнял налогоплательщик, должны быть письменными (а значит, любые консультации налоговиков и финансистов по телефону, на семинарах, круглых столах и т. п. от ответственности не освободят). Они должны быть даны финансовым, налоговым или иным государственным органом строго в пределах его компетенции. По своему смыслу разъяснение должно относиться к тому периоду, когда совершено нарушение, и должно основываться на полной и достоверной информации (проще говоря, пытаться утаить от налоговой или Минфина информацию при направлении запроса не стоит). Разъяснение должно быть адресовано налогоплательщику лично или неопределенному кругу лиц.

Как видим, налогоплательщик, который следовал письменным разъяснениям налоговиков или финансистов и претендует на освобождение от ответственности, должен соблюсти довольно много условий. Но практика показывает, что даже когда, казалось бы, выполнены все перечисленные выше требования, инспекторы находят основания для начисления пеней и взыскания штрафов.

Чужой запрос

По правилам статьи 111 Налогового кодекса РФ разъяснением можно воспользоваться, если оно адресовано налогоплательщику лично или неопределенному кругу лиц. Но предположим, бухгалтер в своей деятельности руководствовался письмами Минфина России и ФНС, которые содержали разъяснения, данные по запросу другого лица, но были опубликованы в СМИ и стали доступны всем. Такие письма, по мнению контролирующих органов, от ответственности не освобождают. Многие суды, однако, считают, что о правомерности привлечения к ответственности и начисления пеней в таком случае говорить уже нельзя.

Если налогоплательщик воспользовался разъяснениями Минфина России, хоть и адресованными другому лицу, но опубликованными для всеобщего сведения в справочно-правовых системах, то инспекторы не вправе привлекать его к ответственности и начислять пени за неверное исчисление налога, это следует, к примеру, из Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 14.06.2018 № Ф09-2726/18.

Читайте также «С какими компаниями ФНС может поделиться данными из АСК НДС-2»

Полярность мнений

Можно и попроще: кто в лес, кто по дрова… Нередки ситуации, когда по одному и тому же вопросу Минфин России и ФНС придерживаются прямо противоположных мнений. А бывает и такое, что один и тот же контролирующий орган (Минфин России или ФНС) в разных разъяснениях по-разному трактует одну и ту же норму. Если оба эти мнения изложены в письменных источниках, то использование любого из них чревато конфликтом при проверке. Ведь не исключено, что проверяющие решат применить письмо с иной позицией.

По мнению судебных инстанций, при наличии по одному и тому же вопросу двух разных разъяснений контролирующих органов можно говорить о том, что сама норма Налогового кодекса или закона, которая трактуется в подобных письмах, сформулирована противоречиво. А это уже дает основания для применения правила пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса, которое гласит: все противоречия, неясности и сомнения нужно толковать в пользу налогоплательщика. Поэтому каким бы из разъяснений ни воспользовался бухгалтер, оснований для штрафа и пеней не будет.

Хотя справедливости ради нужно отметить, что иногда суды меняют логику и указывают на то, что при наличии нескольких разъяснений, содержащих противоположные точки зрения, руководствоваться нужно более поздним из них.

Кто за что в ответе

Ну, или «кто кому ответит». В общем, о компетенции поговорим. Как мы помним, для того, чтобы разъяснение освобождало от ответственности и пеней, оно должно быть дано государственным органом в пределах своей компетенции – это одно из условий статей 111 и 75 Налогового кодекса РФ. Подобная формулировка зачастую приводит к спорам. Особенно если речь идет о письмах налоговых органов. Ведь согласно статьям 21 и 32 Налогового кодекса в обязанности налоговиков входит лишь информирование налогоплательщиков по вопросам налогообложения. Кроме того, налоговые органы могут давать разъяснения по вопросам заполнения форм налоговой отчетности. Получается, что любые другие письма налоговиков бесполезны, так как «в случае чего» от ответственности не освободят?

Судебные инстанции склонны расширительно толковать нормы Налогового кодекса и признавать за разъяснительными письмами налоговых органов ту же силу, что и за письмами Минфина России.

Суды также неоднократно признавали письменным разъяснением, исключающим ответственность и начисление пеней, извещение инспекции о возможности применения налогоплательщиком специального налогового режима. В этих случаях речь также идет об «индивидуальном» документе, адресованном именно тому налогоплательщику, которого инспекция пытается оштрафовать.

А что же с общими разъяснениями, которые даны Федеральной налоговой службой и нижестоящими налоговыми органами? Тут ситуация менее ясная. Так, есть ряд решений, в которых суд посчитал: разъяснение, данное ФНС России и не связанное с заполнением налоговых деклараций, не является документом, который освободит от ответственности.

Однако существует и противоположный подход: разъяснение регионального управления ФНС может освобождать налогоплательщиков от ответственности, если оно адресовано нижестоящим налоговым органам. Некоторые суды признавали «общее» письмо ФНС документом, исключающим привлечение к ответственности и вовсе без каких-либо условий.

Кстати, кроме Минфина России и ФНС есть ведь и иные ведомства. К примеру, АС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 11.09.2017 № А21-808/2017 оправдал компанию, четко следовавшую разъяснениям УФСС РФ.

Вы спрашивали? Мы отписались!

В продолжение темы компетенции: ситуации, когда чиновники Минфина и ФНС России отвечают на обращение предпринимателей банальной «отпиской», случаются нередко. В качестве уважительной причины как раз и указывается, что вопрос выходит за пределы компетенции их ведомств. Поступайте, дескать, как знаете, и обращайтесь, куда хотите (в лучшем случае могут посоветовать, куда именно), а мы умываем руки. Но если что не так – потом накажем. На то, чтобы положить конец формализму, направлено Постановление Конституционного суда от 29.11.2017 № 34-П. Напомним подробности дела: все началось с того, что краснодарские налоговики доначислили налог, пени и штрафы местной компании, сочтя, что та необоснованно применила льготу по НДС в отношении оказанных заказчикам услуг по обслуживанию морских судов. Они указали, что применение льготы в этой ситуации недопустимо, так как услуги не были связаны непосредственно с обслуживанием самих судов, а предоставлялись лишь при погрузке горюче-смазочных материалов.

Тогда компания сначала обратилась в Минфин, а уже потом, по рекомендации этого ведомства, в Минтранс. Там объяснили, что такие услуги могут быть отнесены к прочей вспомогательной деятельности водного транспорта. А значит, на них может распространяться желаемая льгота. Суды трех инстанций, впрочем, не приняли эту позицию во внимание, как и довод о том, что налоговые органы на протяжении многих лет, с 2004 года, соглашались с применением льготы на услуги, оказанные компанией. При этом суды, вынося решения, сослались на отказное Определение Верховного суда от 30.03.2015 № 308-КГ15-1222 по аналогичному делу, в котором решение было принято в пользу налоговой.

После этого компания обратилась с жалобой в Верховный суд, но тот отказался рассматривать ее. Исчерпав все инструменты судебной защиты, компания обратилась в Конституционный суд РФ, поставив под сомнение соответствие ряда норм Налогового кодекса (п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 и подп. 23 п. 2 ст. 149).

Конституционный суд отметил: изменение законодателем ранее установленных правил, оказывающее неблагоприятное воздействие на правовое положение лиц, которых оно затрагивает, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства. Этот принцип предполагает недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а в случае необходимости – предоставление гражданам возможности в течение разумного переходного периода адаптироваться к вносимым изменениям. При наличии правовой неопределенности этот принцип имеет существенное значение для обеспечения единства правоприменительной практики.

Суд также напомнил, что Определение Верховного суда РФ не может иметь обратной силы, если оно ухудшает положение добросовестного налогоплательщика.

Наконец, судьи подчеркнули, что положения Налогового кодекса обязывают госорганы, уполномоченные разъяснять налоговое законодательство (эта функция закреплена за Минфином), самостоятельно обращаться в иные госорганы за разъяснениями и дополнительными сведениями, если эти сведения могут повлиять на размер налоговых обязательств.

Разъяснять не обязаны!

Кстати, свою обязанность бесплатно разъяснять нюансы налогового законодательства сами налоговики с давних пор трактуют весьма своеобразно, если не ханжески. Они готовы консультировать организации и физлиц, только если будут выполнены «обязанности налогоплательщиков». Чиновники уверяют, что не имеют права давать справки по налогообложению операций, которые только планируются.

Если налогоплательщик захочет узнать, как налоговое законодательство расценит какую-то ситуацию, то не получит никакой информации. А вот если ошибется – тогда ему все и объяснят, следует из письма, датированного аж 2004 годом.

А вот – из недавнего: «Налоговые органы не обязаны разъяснять налоговое законодательство на примере смоделированной ситуации (решение ФНС России от 27.12.2017 № АС-3-9/8743@).

Физлицо обратилось в налоговое управление с просьбой разъяснить ему действующее налоговое законодательство на примере смоделированной ситуации. Однако в УФНС ответили отказом. Причина – заявитель не является участником описанной в запросе ситуации. Значит, в данном случае он не признается налогоплательщиком и, соответственно, участником отношений, регулируемых Налоговым кодексом.

В главном налоговом ведомстве признали отказ обоснованным. Специалисты ФНС рассуждают следующим образом. Налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в т. ч. в письменной форме) налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах (п. 1 ст. 32 НК РФ). Из упомянутых норм следует, что на налоговые органы возложена обязанность бесплатно информировать о налоговом законодательстве «только налогоплательщиков в каждом конкретном случае возникновения налоговых правоотношений».

Таким образом, налоговые органы не обязаны предоставлять информацию, если физлицо обращается в налоговые органы за разъяснениями:

• по вопросам налогообложения деятельности, не связанной с основной деятельностью этого лица как налогоплательщика;
• по вопросам о правоотношениях, действиях и объектах, которые могут возникнуть в будущем.

Поскольку физлицо просило пояснить порядок налогообложения на примере гипотетической ситуации, отказ УФНС не противоречит нормам налогового законодательства, заявили в ФНС России. Как видим, подход не изменился.

Янина Штольц, корреспондент «ПБ»

---

Читать оригинал