Налоговое законодательство не запрещает представлять уточненную налоговую декларацию во время выездной проверки. От времени подачи уточненной декларации зависит привлечение к ответственности за неуплату налога (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). Привлекут ли ответственности за представление уточненных деклараций с суммой налога к доплате после получения решения о проведении выездной налоговой проверки?
Основание спора
Инспекция провела выездную налоговую проверку общества, по результатам которой составила акт о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Основанием для вынесения такого решения стал тот факт, что в период проведения выездной налоговой проверки обществом поданы уточненные налоговые декларации по НДПИ с суммой налога к доплате. Таким образом, налогоплательщик нарушил требования налогового законодательства, а именно – подпункта 1 пункта 4 статьи 81; следовательно, он не может быть освобожден от ответственности за неуплату налога.
Позиция налогоплательщика
Общество утверждает, что на момент подачи уточненных налоговых деклараций у него имелась переплата по налогу на добычу полезных ископаемых в размере большем, чем указанная в уточненных налоговых декларациях сумма налога к оплате, а значит, обязанность по уплате налога за соответствующие периоды исполнена в полном объеме.
Наличие переплаты подтверждается актом сверки, подписанным налоговым инспектором.
Позиция налогового органа
Налоговая инспекция привлекла общество к ответственности за нарушение налогового законодательства по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату сумм налога в результате занижения налоговой базы.
В Налоговом кодексе есть норма (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ), согласно которой, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности в следующих случаях:
- если уточненные налоговые декларации представлены до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога;
- если уточненные налоговые декларации представлены до момента назначения выездной налоговой проверки по данному налогу за определенный период.
В обоих случаях до представления уточненных налоговых деклараций налогоплательщик должен уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Решение налогового органа о проведении выездной налоговой проверки было получено обществом 1 октября 2013 года, а уточненные декларации по НДПИ представлены им 10 октября 2013 года, то есть после того как общество узнало о назначении выездной налоговой проверки.
Налоговый орган не отрицает наличия переплаты у общества по налогу на добычу полезных ископаемых, но отмечает, что на момент вынесения решения о привлечении общества к ответственности переплата по налогу не была зачтена в счет выявленной задолженности налогоплательщика.
Налоговый орган также указывает, что уточненные налоговые декларации были поданы обществом по причине совершения им ошибок при исчислении НДПИ, а это образует объективную сторону правонарушения (неуплату сумм налога в результате занижения налоговой базы).
Суд решил
Постановление Арбитражного суда Московского округа
от 24 мая 2016 г. № Ф05-6317/2016 по делу № А40-124647/2015
Согласно положениям Налогового кодекса (ст. 100, 101), в акте налоговой проверки и решении налогового органа указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки со ссылкой на документы и нормы права, подтверждающие выявленные правонарушения.
За неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) предусмотрена ответственность по статье 122 Налогового кодекса в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).
Но суд указывает, что для привлечения к ответственности правонарушение должно отвечать следующим требованиям:
- установлен сам факт противоправного действия (бездействия) плательщика, нарушающего конкретную правовую норму;
- выявлен результат такого действия (бездействия) в виде занижения сумм налога;
- установлена причинно-следственная связь между действием (бездействием) и результатом.
Таким образом, для привлечения общества к ответственности необходимо наличие обстоятельств, свидетельствующих, что налогоплательщиком совершены неправомерные (с нарушением положений налогового законодательства) действия, повлекшие незаконное занижение налоговой базы по НДПИ, которое повлекло неуплату налога за проверяемый период.
Суд сделал вывод, что несоблюдение правил представления уточненных налоговых деклараций не образует состава налогового правонарушения (п. 4 ст. 81 НК РФ).
Дополнительно суд отмечает, что в решении налогового органа не указано, какие виновные неправомерные действия общества повлекли неуплату налога, и какие факты определяются как налоговые правонарушения. Налоговый орган не отрицает, что первичные документы, относящиеся к налоговому периоду, не изучались.
Суд изучил материалы дела и пришел к выводу, что инспекция начислила обществу штраф в размере 20% на разницу между суммами налога во второй и третьей уточненных декларациях по НДПИ без установления причин увеличения его налоговой обязанности.
При этом сам факт представления уточненных налоговых деклараций с суммой налога к доплате не подтверждает факт занижения налоговой базы либо неправомерные действия общества.
Согласно пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию, что он и сделал. Таким образом, общество не нарушило налоговое законодательство.
В свою очередь, налоговым органом в ходе проверки не установлены и документально не подтверждены все признаки состава данного правонарушения.
Судьи отмечают, что налоговая инспекция привлекла общество к ответственности за подачу уточненных налоговых деклараций, в которых сумма налога к уплате отражена в большем размере, чем в предыдущих декларациях.
Кроме того, при вынесении решения следовало учесть факт наличия у общества переплаты по НДПИ.
Суд удовлетворил требование общества и признал незаконным решение инспекции о начислении штрафа и указал, что налоговым органом не установлен состав правонарушения. Привлечение к ответственности только на основании сравнительного анализа данных, отраженных в уточненных и первичных налоговых декларациях, неправомерно.