Изменения, введённые Федеральным законом от 18 августа 2017 года № 163-ФЗ, вызывают споры. Возникают трудности как с толкованием норм, так и с определением сроков их действия. Павел Андрейкин, заместитель директора Департамента налоговой безопасности, международного планирования и развития КСК групп, проанализировал письма ФНС и попытался найти ответы на самые актуальные вопросы.
Хотя закон указывает дату начала действия статьи 54.1 НК РФ – 19 августа 2017 года, некоторые компании, ссылаясь на возможность обратной силы норм, улучшающих положение налогоплательщика, настаивают на применении их к более ранним периодам.
27 ноября 2017 года Федеральная налоговая служба опубликовала письмо, где изложила свою точку зрения на данный вопрос. Что же сообщили власти?
Закон и комментарии
Федеральным законом от 18 августа 2017 года № 163-ФЗ первая часть НК РФ дополнилась статьёй 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», вступившей в силу с 19 августа 2017 года. В ней установлены требования к учёту в целях налогообложения. налоговой выгоды.
Согласно статье 54.1 НК РФ, пункт 1 запрещает компаниям изменять налоговую базу и (или) сумму налога путем искажения сведений о хозяйственной деятельности, ее фактах, объектах налогообложения, подлежащих отражению в учете либо… отчетности компании.
В письме Федеральной налоговой службы от 16 августа 2017 года № СА-4-7/16152@ при объяснении нормы указано, что для ее применения необходимо доказать не только само наличие в цепочке потенциально… «недобросовестного» контрагентаА также намерение проверяемого лица, которое стремится добиться непомерного преимущества, не имея к тому законных оснований.
Подтверждение умысла
Факты юридической, экономической и иной подконтрольности могут указывать на существование такого умысла. К ним относятся, в том числе, взаимозависимости спорных контрагентов проверяемой компании. В данном случае рассматривается как юридическая, так и фактическая взаимозависимость, например, через наличие в штате контрагентов бывших сотрудников или родственников.
Вторым фактом, доказывающим «умысел», является . транзитных операций Между взаимозависимыми или связанными сторонами хозяйственных операций, включая сделки через посредников и применение особых форм расчетов и сроков платежей. Налоговые органы при этом изучат выписки по расчетным счетам для определения «закольцовки» денежных средств (возврат на проверяемого налогоплательщика) или получение их лицом, управляемым проверяемым налогоплательщиком.
В-третьих, действие участников компании также подтверждает отсутствие оправданной финансовой выгоды (при этом преимущественно будет использовано свидетельское показание).
При оценке отношений с возможными партнёрами, имеющими неблаговидную репутацию, как необоснованной налоговой выгоды Ревизоры будут доказывать взаимозависимость и умысел. Такой совет ранее давался письмом ФНС от 23 марта 2017 года и совместным письмом с СК РФ от 13 июля 2017 года, а теперь закреплен в НК РФ.
Необходимо также подчеркнуть, что налоговая служба открыто заявляет о возможности привлечения к ответственности в случае установления преднамеренности действий. на неуплату налогаФискальные обязательства изменяются полностью. В таком случае не применяют решение ВАС РФ по делу «Металлургсервис», где при проверке, если налоговики не доказывают нереальность сделки, ФНС может отказать лишь в принятии вычетов НДС по спорной сделке, а налог на прибыль скорректировать только на разницу между рыночной и фактической стоимостью работ для проверяемого налогоплательщика.
Переданное обязательство
ФНС предлагает интересное толкование пункта 2 статьи 54.1 НК РФ: по её мнению, обязательство по сделке считается выполненным стороной договора, заключенной с налогоплательщиком, либо лицом, которому это обязательство перешло по договору или закону.
Моя позиция не подразумевает запрета на работу по агентской или комиссионной схеме, равно как и запрета на привлечение партнеров второго и следующих уровней. Важно доказать нереальность сделки, в частности через отсутствие фактической возможности исполнить обязательства по договору силами контрагента проверяемой компании, а при её отсутствии – контрагентами последующих звеньев.
Закон установил правовой подход, применяемый налоговыми органами ранее на практике. Суть подхода: выявление фактического «разрыва» — ситуации, когда ни один из контрагентов не имел ресурсов для производства товаров, оказания услуг или выполнения работ. В дальнейшем контролеры будут использовать принцип: «неважно, кто исполнил договорные обязательства в реальности. Главное, что это точно был не спорный контрагент или его деловые партнеры, а значит, основания для доначислений есть».
Всесторонний закон
Предложенный метод согласуется с усилением налогового надзора. Вместе с тем необходимо подчеркнуть ещё одну сторону: Федеральная налоговая служба прямо указывает на необходимость исключить формальный подход при проведении проверок, чтобы выявить случаи злоупотребления компаниями своими правами. Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) без фактов, опровергающих реальность совершения фирмой сделок и операций, не могут служить основанием для отказа в учете расходов и вычетов по сделкам.
Из этого следует, что споры между налоговой службой и компаниями о необоснованной налоговой выгоде главным образом будут касаться доказывания умысла создания «цепочки» контрагентов и взаимозависимости компаний в этой цепочке, а также реальности сделки (то есть фактической возможности выполнения обязательств по крайней мере одним участником цепочки).
Согласно статье 54.1 НК РФ нормы могут трактоваться как в пользу предпринимателей, так и в пользу ревизоров. Важным вопросом является период применения этих норм, а компании заинтересованы в возможности применения положений пункта 3 указанной нормы. В письме ФНС от 27 ноября 2017 года № СА-4-7/23972@ приводится ряд судебных актов, где указывается на невозможность применения положений статьи 54.1 НК РФ при рассмотрении дел об оспаривании решений по проверкам, назначенным до 19 августа 2017 года.
Нормы систематизируют сложившуюся судебно-арбитражную практику и могут применяться без прямой ссылки на статью 54.1 Налогового кодекса. Даже при ссылке на указанную статью суды могут принимать её в качестве законодательного закрепления правовой позиции фирмы и судебной практики, на которую ссылается компания в заявлении. Такой вывод сделан в Постановлении Девятого ААС от 16 октября 2017 года № 09АП-42651/ 2017, Решении АС Кемеровской области от 3 октября 17 года № А27-14543/ 2017.