Изменения, внесенные Федеральным законом от 18 августа 2017 года № 163-ФЗ, продолжают оставаться предметом дискуссий. Вопросы вызывают как применительное толкование норм, так и сроки их применения. Павел Андрейкин, заместитель директора Департамента налоговой безопасности, международного планирования и развития КСК групп, изучил письма ФНС и попытался найти ответы на самые острые вопросы.
Несмотря на то, что в тексте закона указывается конкретная дата, с которой применяются положения статьи 54.1 НК РФ, – 19 августа 2017 года, некоторые компании, ссылаясь на возможность применения обратной силы законодательных норм, улучшающих положение налогоплательщика, указывают на необходимость применения таких норм в отношении более ранних периодов.
27 ноября 2017 года Федеральная налоговая служба выпустила письмо, в котором сформулировала собственную позицию по данному вопросу. Что же рассказали чиновники?
Закон и комментарии
Напомню, Федеральным законом от 18 августа 2017 года № 163-ФЗ часть первая НК РФ была дополнена статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», действующей с 19 августа 2017 года, которая устанавливает требования к учету в целях налогообложения налоговой выгоды.
В частности, пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение фирмами налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в учете либо отчетности компании.
Комментируя норму, ФНС в письме от 16 августа 2017 года № СА-4-7/16152@ разъяснила, что для ее применения необходимо доказывать не только сам факт наличия в цепочке потенциально «недобросовестного» контрагента, но и умысел проверяемого налогоплательщика, направленный на создание условий для получения необоснованной выгоды.
Подтверждение умысла
О наличии такого умысла могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемой компании (в данном случае будет рассматриваться как юридическая, так и фактическая взаимозависимость, например, через наличие в штате контрагентов бывших сотрудников/родственников и др.).
Второй факт, подтверждающий «умысел», – осуществление транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей. Для доказывания указанного признака налоговиками будут анализироваться выписки по расчетному счету, основная цель – установить «закольцовку» в движении средств (возврат на проверяемого налогоплательщика) либо их получение лицом, подконтрольным проверяемому налогоплательщику.
И наконец, третий факт, подтверждающий необоснованную фискальную выгоду, – согласованность действий участников компании и т. п. (для доказывания в первую очередь будут использоваться свидетельские показания).
Таким образом, при квалификации взаимодействий с потенциально «недобросовестными» контрагентами как необоснованной налоговой выгоды ревизоры будут доказывать наличие взаимозависимости и умысла. Аналогичные рекомендации ранее уже озвучивались в письме ФНС от 23 марта 2017 года и в совместном письме с СК РФ от 13 июля 2017 года и теперь закреплены на законодательном уровне в НК РФ.
Также важно отметить, что ФНС прямо указывает, что при доказанности умышленности действий, направленных на неуплату налога, фискальные обязательства корректируются в полном объеме. Это означает, что не будет применяться на практике позиция ВАС РФ по делу «Металлургсервис», согласно которой в случаях, если налоговиками при проведении проверки не доказано отсутствие реальности, ФНС может отказать лишь в принятии вычетов по НДС в рамках спорной сделки, а налог на прибыль может быть скорректирован только на разницу между рыночной стоимостью работ и их фактической стоимостью для проверяемого налогоплательщика.
Переданное обязательство
Еще один любопытный комментарий ФНС дает в отношении применения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, согласно которому обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком или лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.
Обратите внимание
Нормы статьи 54.1 НК РФ могут трактоваться как в пользу коммерсантов, так и в пользу ревизоров, поэтому еще одним немаловажным вопросом является период их применения, причем компании безусловно больше интересует возможность применения положений пункта 3 указанной нормы.
По моему мнению, указанная позиция не означает запрета на работу по агентской или комиссионной схемам, равно как не означает и запрета на привлечение контрагентов второго и последующих звеньев. Речь идет именно о доказывании нереальности сделки, в том числе через отсутствие фактической возможности исполнить обязательства по договору непосредственно силами контрагента проверяемой компании, а в случае отсутствия у нее необходимых ресурсов – контрагентами последующих звеньев.
Законодательное закрепление получил правовой подход, применяемый налоговыми органами на практике уже достаточно давно, суть его заключается в выявлении фактического «разрыва», то есть ситуации, когда ни один из контрагентов в цепочке не имел ресурсов для производства товаров либо оказания услуг или выполнения работ. Иными словами, контролерами будет использоваться принцип: «неважно, кто исполнил договорные обязательства в реальности. Главное, что это точно были не спорный контрагент или его деловые партнеры, а значит, основания для доначислений есть».
Всесторонний закон
Изложенный подход подтверждает тенденции к ужесточению налогового контроля. Вместе с тем важно отметить и другую сторону медали: ФНС прямо указывает на необходимость при проведении проверок исключить формальный подход в выявлении обстоятельств злоупотребления компаниями своими правами. Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т. п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения фирмой сделок и операций, не являются основанием для отказа в учете расходов и в вычетов по сделкам.
Таким образом, можно сделать вывод, что споры между фискалами и компаниями в части получения необоснованной налоговой выгоды будут вестись преимущественно в сфере доказывания фактов наличия либо отсутствия умысла на создание «цепочки» контрагентов и взаимозависимости участвующих в данной цепочке компаний, а также реальности сделки (то есть наличия фактической возможности выполнить взятые на себя обязательства по крайней мере у одного из участников цепочки).
Обратите внимание
Также важно отметить, что ФНС прямо указывает, что при доказанности умышленности действий, направленных на неуплату налога, фискальные обязательства корректируются в полном объеме. Это означает, что не будет применяться на практике позиция ВАС РФ по делу «Металлургсервис».
Как мы видим, нормы статьи 54.1 НК РФ могут трактоваться как в пользу коммерсантов, так и в пользу ревизоров, поэтому еще одним немаловажным вопросом является период их применения, причем компании безусловно больше интересует возможность применения положений пункта 3 указанной нормы. ФНС в письме от 27 ноября 2017 года № СА-4-7/ 23972@ приводит в пример ряд судебных актов, в которых указывается на невозможность применения положений статьи 54.1 НК РФ при рассмотрении дел об оспаривании решений по проверкам, которые были назначены до 19 августа 2017 года.
Вместе с тем, как указывалось выше, нормы фактически систематизируют сложившуюся судебно-арбитражную практику, поэтому могут применяться без прямой отсылки к положениям статьи 54.1 Налогового кодекса. И даже если компания ссылается на указанную статью, такая ссылка может приниматься судами в качестве законодательного закрепления правовой позиции фирмы и той судебной практики, на которую ссылается компания в заявлении, поданном в суд, в частности, такие выводы сделаны в Постановлении Девятого ААС от 16 октября 2017 года № 09АП-42651/ 2017, Решении АС Кемеровской области от 3 октября 17 года № А27-14543/ 2017.
Читайте также «Необоснованная налоговая выгода: отстоять добросовестность»