Сотрудничество с «однодневкой» чревато обвинениями в получении необоснованной налоговой выгоды. Причем контролеры могут найти подставные фирмы даже там, где деятельность кажется достаточно прозрачной. Неприятностей можно избежать, если иметь представление о том, как именно налоговики выявляют получение такой выгоды.
Такое понятие, как «налоговая выгода», не упоминается в На логовом кодексе. Однако редко кто из бухгалтеров не слышал эту фразу. Определение указанному понятию было дано в широко известном постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 (далее – Постановление № 53).
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения вычета или льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Чаще всего это понятие используется налоговыми инспекторами и упоминается как необоснованная налоговая выгода. Одним из самых распространенных способов получения необоснованной налоговой выгоды является использование в деятельности так называемых «фирм-однодневок».
Действительно, для контролирующих органов в настоящее время стало настоящей головной болью доказать факт получения необоснованной налоговой выгоды, если в схеме задействована подставная фирма. Еще не так давно дл я доначисления налогов было достаточно сделать встречную проверку. Обычно в результате «встречки» взаимоотношения между проверяемой организацией и проблемным контрагентом не подтверждались, при этом последний не представлял налоговую отчетность и не платил налоги. В таких случаях контролеры делали однозначный вывод: налогоплательщик при выборе контрагента не проявил должной осмотрительности. Как следствие – доначисление налогов, пеней и привлечение к ответственности.
Однако организации не хотели мириться с таким порядком вещей, все чаще обращались в суды и выигрывали налоговые споры. Постепенно формировалась судебная практика, которая в большинстве своем была на стороне налогоплательщиков.
Таким образом, с течением времени доказывать получение необоснованной налоговой выгоды проверяющим инспекторам становилось все труднее, при этом организации применяли все более сложные схемы и методы получения такой выгоды.
В этой связи ФНС России издала ряд писем как общедоступных, так и исключительно для служебного пользования. Изложенная в них информация направлена на повышение эффективности деятельности налоговых органов. Также были описаны конкретные рекомендации по осуществлению налогового контроля плательщиков, полу чающих необоснованную налоговую выгоду с использованием подставных организаций.
Другими словами, в документе были указаны основные мероприятия налогового контроля, которые необходимо провести в ходе проверки для подтверждения выводов о получении необоснованной налоговой выгоды. Также там описаны характерные ошибки налоговиков, на которые следует обратить внимание и избегать их повторения. Кроме того, определены основные на- правления работы по сбору доказательной базы в зависимости от используемой схемы получения налоговой выгоды.
Это интересно
На практике также встречаются случаи использования подставных индивидуальных предпринимателей.
Таким образом, налогоплательщики, имеющие представление об основных направлениях работы по сбору доказательств контролерами, могут более грамотно выстраивать стратегию защиты своих интересов как в повседневной деятельности, так и в ходе проверки. И это естественно, поскольку, зная методы работы налоговых инспекторов, наперед всегда можно учесть некоторые нюансы, на которые, возможно, не обратили внимания.
Первоочередной анализ
Понятие налоговой выгоды является обобщенным (собирательным). Поэтому налоговым органам в каждом конкретном случае при описании нарушения законодательства о налогах и сборах необходимо использовать определение способов неправомерного уменьшения размеров налоговых обязательств, например, нарушение правил учета доходов и расходов, занижение налоговой базы, а также указывать, в чем оно выразилось (необоснованное применение вычетов, неправомерное включение сумм в расходы и др.).
В ходе проведения мероприятий налогового контроля в отношении организации, которая получает необоснованную налоговую выгоду с использованием подставной организации, прежде всего налоговики обращают внимание на следующие особенности.
Обычно подконтрольные юридические лица (постоянно или временно, то есть на одну или несколько операций) не обладают самостоятельностью.
То есть от их имени проверяемый налогоплательщик осуществляет часть предпринимательской деятельности. В результате сделок формально объект налогообложения возникает у подставной организации, а у проверяемого лица возникают формальные основания для получения налоговой выгоды. Иными словами, целью подставной организации является не осуществление предпринимательской деятельности, а создание условий, направленных исключительно на образование налоговой выгоды.
Использование подставных фирм предполагает, что они в принципе не нуждаются в финансовых, трудовых, материальных и иных ресурсах. Также у них отсутствуют офисные и складские помещения, и они не нуждаются в услугах сторонних организаций. Обычно не представляют отчетность и не уплачивают налоги. Однако использование подставного лица в большинстве случаев невозможно без открытия банковского расчетного счета. Это обусловлено тем, что легально зарегистрированная «фирма-однодневка» необходима в основном для обналичивания денег с расчетного счета или проведения круговых безналичных расчетов, когда они только имитируются и в итоге возвращаются обратно.
Тем не менее на сегодняшний день отсутствует четкое определение понятия «фирма-однодневка». Можно выделить характерные признаки, основанные на судебной практике:
- по юридическому адресу (адрес массовой регистрации) не располагаются;
- налоговую отчетность не представляют, налоги не уплачивают (уплачивают в минимальном размере);
- в штате отсутствуют сотрудники или их количество минимально (один-два человека), при этом заработная плата не начисляется;
- отсутствуют производственные и материальные ресурсы для осуществления деятельности.
Наличие перечисленных обстоятельств определяет направление проведения первоочередных контрольных мероприятий.
Подставные фирмы, как правило, подконтрольны проверяемым налогоплательщикам. В этой связи первичные учетные документы от имени подставной организации подписывают либо неустановленные лица, либо лица социально незащищенные и больные (психические больные, больные алкоголизмом, наркоманией и др.).
Стоит отметить, что характеристики «однодневок» частично были приведены в Постановлении № 53, а также перечислены во внутренней базе налоговых органов ИР «Однодневка». При этом наличие таких контрагентов у проверяемой фирмы само по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Поскольку ее в таком случае может получать не проверяемое лицо, а иные лица, участвующие во взаимоотношениях с подставной фирмой.
Для установления принадлежности к подставным фирмам налоговые инспекторы первоначально используют программу ЭОД различных уровней (местный, региональный и федеральный). При этом они могут получить такие сведения:
- сведения о доходах физических лиц – для получения сведений о численности персонала организаций;
- банковские счета – при необходимости уточнения информации и проверке всех имеющихся расчетных счетов контрагентов налогоплательщика;
- ИР «Расчеты с бюджетом» – для получения информации о суммах начисленных и уплаченных платежей, а также задолженности по налогам;
- ИР «Однодневка» – для получения информации о наличии признаков подставной организации;
- ПК «ВАИ» – позволяет визуально (схематично) определить взаимоотношения проверяемого налогоплательщика с юридическими и физическими лицами, а также установить их взаимозависимость;
- ПК «Поиск сведений» – позволяет производить поиск сведений по субъектам и объектам налогообложения по всем подключенным информационным ресурсам.
При совокупном использовании всех информационных ресурсов налоговики могут определить не только подставную фирму, но также установить место работы и нахождения участников или руководителей этого контрагента.
Подконтрольность «однодневок»
Как уже указывалось ранее, «фирмы-однодневки» в большинстве случаев являются несамостоятельными и подконтрольными организациями. Необходимость исследования этого вопроса контролирующими органами вытекает из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ (постановление от 20 апреля 2010 г. № 18162/09).
В постановлении указано, что при отсутствии доказательств нереальности совершения хозяйственных операций суд может сделать вывод о том, что налогоплательщик знал или должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений о контрагенте в результате оценки обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора. То есть одним из обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды, является выбор именно данного контрагента, который является подконтрольным, а его деятельность фактически осуществляется проверяемым налогоплательщиком
Для обоснования подконтрольности «фирм-однодневок» проверяющие обычно ведут сбор фактов по таким направлениям:
1) скрытое использование подставной организацией техники (компьютерной, множительной, средства связи) и ли помещений проверяемой фирмы. Значение имеют характерные внешние признаки первичных документов (схожесть заполнения), бланков и других документов. Кроме того, при использовании системы «Банк-Клиент» устанавливается IP-адрес, с которого осуществляется доступ в систему, МАС-адрес, которому может быть сопоставлен IP-адрес, и телефонный номер, который использовался для соединения с системой «Банк-Клиент»;
2) регулярные случаи согласованности или синхронности действий проверяемого налогоплательщика и подконтрольного лица, которые объективно не могут быть таковыми. Об этом могут свидетельствовать совпадение или близость дат, в которые происходит обналичивание денег «однодневкой» и выплата заработной платы на проверяемом предприятии. Между этими событиями может быть установлена причинно-следственная связь;
3) получение пояснений (проведение допросов) у сотрудников проверяемой фирмы, нотариусов, работников банков и других лиц, которые объективно контактировали или должны были контактировать с представителями подставной организации. При этом внимание обращается на то, как идентифицировались эти лица и какие подтверждения (документальные) имеются;
4) получение пояснений (проведение допросов) лиц, которые формально или реально представляют подставную организацию в отношениях с третьими лицами (банком, контрагентами, перевозчиками и др.).
Опасный момент
Обращение в налоговые органы для подтверждения своей «осмотрительности в выборе контрагентов» и иных случаев предварительного сбора «доказательств» своей непричастности к деятельности подставных организаций в совокупности с другими фактами могут свидетельствовать об умышленном нарушении законодательства.
Стоит отметить, что обычно предпринимательскую деятельность подставные организации ведут исключительно с проверяемым налогоплательщиком либо с взаимозависимыми с ним организациями. Однако данный признак подконтрольности не является характерным, если подставную фирму предоставили в пользование проверяемой организации третьи лица для разовых операций по обналичиванию денежных средств.
Кроме того, инспекторы часто пытаются установить факт и собрать доказательства того, что учредители и руководители проверяемой фирмы являются номинальными, в то время как в действительности настоящими выгодоприобретателями являются другие лица. Но в такой ситуации налоговую ответственность и обязанности по уплате недоимки по налогам должно нести проверяемое лицо. Поскольку именно от его имени осуществлялась предпринимательская деятельность, в результате которой возникли (или возникли бы при условии неиспользования подставной фирмы) объекты налогообложения, и именно оно получало налоговую выгоду без законных на то оснований.
Все чаще в целях сокрытия фактов получения налоговой выгоды с использованием подставных фирм налогоплательщики не ведут прямых хозяйственных отношений с «однодневками». В таких случаях обычно привлекаются в схему фирмы- посредники, которые имитируют предпринимательскую деятельность.
Довольно часто при таких обстоятельствах фирма-посредник ошибочно квалифицируется налоговыми органами как лицо, непосредственно получающее необоснованную налоговую выгоду. Понятно, что такое ошибочное мнение на руку проверяемым налогоплательщикам.
Таким образом, определить действительного получателя налоговой выгоды возможно только после установления связей, которые указывают на подконтрольность фирмы-посредника проверяемому налогоплательщику.
Фальсификация документов и отсутствие хозяйственных операций
В ходе проверки предприятия налоговые органы довольно часто пытаются установить факты фальсификации документов при отсутствии реальных хозяйственных операций. В связи с этими обстоятельствами доказыванию подлежат указанные факты. То есть нет необходимости в изменении налоговыми органами юридической квалификации сделки или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. Такой вывод отражен в постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июня 2010 г. № 16064/09.
При сборе доказательной базы контролеры обращают внимание на то, что в фальсифицированных документах в качестве контрагентов могут быть указаны как на- стоящие юридические лица (в том числе подставные), так и несуществующие. Также уделяется внимание тем контрагентам, которые либо ликвидированы ранее, либо созданы позднее, относительно дат совершения тех и ли иных операций, указанных в первичных документах. Наглядным в этом отношении является постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 июля 2010 г. № 505/10, где налоговый орган в доказательство получения необоснованной налоговой выгоды представил чеки незарегистрированных контрольно- кассовых аппаратов и авансовые отчеты за период, предшествовавший созданию подставной организации (аналогичные выводы содержат определения ВАС РФ от 4 марта 2011 г. № ВАС-17649/10 по делу № А26-11228/2009 и от 15 марта 2011 г. № ВАС-2817/11 по делу № А75-5416/2009).
Таким образом, необходимо четко отслеживать и не допускать таких нарушений, поскольку при проверке эти сделки могут быть признаны фиктивными.
Предметом доказывания получения необоснованной налоговой выгоды является осуществление сделок с проблемными контрагентами. Для этого создается фиктивный документооборот между участниками при проводимых финансовых и хозяйственных операциях.
В таких случаях налоговые органы устанавливают следующее:
- полное отсутствие поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), следовательно, расходы (вычеты) завышены в полном объеме;
- поставка товаров (работ, услуг) фактически имела место, но иными установленными организациями, следовательно, расходы (вычеты) завышены только на сумму разницы между ценой, уплачен- ной проблемному контрагенту, и реальной ценой поставки.
Стоит отметить, что во втором случае налоговики будут пытаться доначислить налоги исходя из полной стоимости сделки, поскольку именно сделка с подставной организацией не осуществлялась в принципе.
Таким образом, если при проверке организации были выявлены такие «проблемные» сделки, то контролеры сосредоточат усилия на сборе доказательной базы неправоспособности контрагента и недействительности самой сделки.
Правоспособность юридических лиц (способность иметь гражданские права и обязанности) отсутствует, если организация не зарегистрирована в установленном порядке и у нее отсутствуют какие-либо органы управления.
При этом сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам, мнимые и притворные сделки являются недействительными, независимо от признания их таковыми судом. То есть для признания сделки недействительной не обязательно соответствующее решение суда.
Следовательно, совершение сделок с неправоспособными лицами является ничтожным и затраты по таким операциям не могут быть признаны в качестве расходов для целей налогообложения.
Исследование товарных потоков
В целях установления фактов получения необоснованной налоговой выгоды значительная часть работы налоговых органов направлена на исследование товарных потоков.
Мероприятия налогового контроля проводятся как в отношении первого контрагента проверяемого налогоплательщика, так и по всей цепочке вплоть до производителя.
Однако на практике редко удается получить информацию о движении товара. Обычно цепочка прерывается на стадии сбора информации от поставщиков подставной организации, поскольку проблемные участники отношений не совершают реальных операций по приобретению товаров.
Для подтверждения этих фактов налоговики могут истребовать у проверяемых налогоплательщиков и их контрагентов помимо первичных документов и деловую переписку, связанную с заключением договоров. Могут быть исследованы командировочные удостоверения и авансовые отчеты, путевые листы и другие документы, свидетельствующие о поставках товаров.
Немалое значение имеет и определение места нахождения подставной фирмы, поскольку часто в документах указывается недостоверный адрес. С этой целью источниками информации могут служить органы, осуществляющие государственную регистрацию имущества, а также территориальные отделения Почты России. Полученная информация может свидетельствовать об отсутствии возможности осуществления деятельности «фирмы-однодневки» по указанному адресу. В том числе можно установить факты невозможности хранения и отгрузки товарно-материальных ценностей и недостоверность информации о грузоотправителе.
Также большое внимание уделяется исследованию вопроса о транспортировке товаров, если объективно существовала такая необходимость. Перевозка товарно-материальных ценностей может производиться различными видами транспорта, но в сделках с проблемными контрагентами чаще всего используется автомобильный.
При этом возможны следующие варианты доставки:
- сторонней организацией перевозчиком;
- силами и средствами поставщика;
- собственными силами и средствами.
Стоит отметить, что в любом из вариантов доставки сопоставляются параметры и технические характеристики транспортного средства (размер, марка, грузоподъемность и др.) с объемами и видом товаров.
Это делается с целью неподтверждения возможности перевозки грузов данным транспортным средством, поэтому указанный фактор необходимо учитывать.
Исследование финансовых потоков
Исследование финансовых потоков с целью подтверждения фактов получения необоснованной налоговой выгоды по сделкам с проблемными контрагентами проводится исходя из того, что перечисление денежных средств по таким сделкам является небезвозмездным. То есть предполагается, что денежные средства вернутся к тому лицу, которое изначально является их владельцем, в наличной или безналичной форме, а также в виде ценных бумаг или в виде товаров.
При безналичных формах расчетов исследуются банковские выписки движения денежных средств по расчетным счетам проверяемого налогоплательщика, подставной фирмы и ее контрагентов по цепочке.
При анализе выписок обращается внимание на отсутствие расходов за электроэнергию, арендную плату, коммунальные и другие платежи. Данные факты могут свидетельствовать об отсутствии реальной деятельности «фирмы-однодневки».
Также подозрения может вызвать транзитный характер проведения расчетов, то есть когда денежные средства перечисляются в течение одного-трех дней и суммы перечислений равны. Например, деньги, полученные проблемной организацией, в этой же сумме перечисляются по цепочке и в конечном итоге опять возвращаются к проверяемому налогоплательщику через ряд «фирм-однодневок».
А.И. Долгов, эксперт