Когда проводят дополнительную налоговую проверку?

Что такое дополнение к акту налоговой проверки? По какой форме составляется документ и когда он может быть вручен компании? Александра Тюрина, старший юрист юридической фирмы «Гин и партнеры», изучила последние письма Службы и нашла там ответы на поставленные вопросы.

ФНС России выпустила два письма, разъясняющие нововведения в НК РФ. Документы касаются дополнения к акту налоговой проверки, которое будет оформляться по итогам проведения мероприятий дополнительного контроля (письма ФНС России от 19 октября 2018 г. № ЕД-4-2/20515@ и от 7 ноября 2018 г. № ЕД-4-15/21688@).

Для начала предлагаю разобраться с самим определением того, что же такое дополнительные мероприятия налогового контроля. Проводятся они на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя при необходимости получения дополнительных доказательств при проведении проверки. Срок таких ревизий не может превышать одного месяца. В рамках таких проверок инспекторами могут осуществляться проведение экспертизы, допрос свидетелей, а также истребование документов (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Дополнительная проверка

Как указывается в письме ФНС от 19 октября 2018 года № ЕД-4-2/20515@, дополнительные мероприятия могут проводиться только после завершения основного этапа ревизии, а именно окончания налоговой проверки, составления и вручения соответствующего акта, рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем инспекции или его заместителем.

Если после осуществления всех указанных выше процедур контролеры придут к выводу, что собранных доказательств для подтверждения факта нарушений или их отсутствия недостаточно, они будут вправе провести дополнительные мероприятия контроля.

В соответствии с пунктом 6.1 статьи 101 НК РФ установлена специальная форма для оформления результатов таких проверочных мероприятий – дополнение к акту налоговой проверки. Напомню, ранее НК РФ не содержал каких-либо положений по оформлению результатов дополнительной проверки. В Налоговом кодексе также не была указана обязанность ознакомить с такими документами налогоплательщика. Однако на практике ревизоры выдавали компаниям бумаги, контролеры буквально не могли этого не делать, поскольку отсутствие документов могло привести к отмене решения инспекторов.

Порядок передачи

Что же регламентировала в своих письмах Служба? В течение 15 дней со дня окончания дополнительных мероприятий контроля результаты ревизии оформляются в виде дополнения к акту налоговой проверки, в котором отражаются: начало и окончание дополнительных мероприятий, сведения о проведенных действиях со стороны ревизоров, описание полученных доказательств, а также выводы и предложения проверяющих по устранению нарушений.

Дополнение к акту проверки вместе с полученными в результате уточняющей проверки материалами в течение пяти дней должно быть вручено налогоплательщику под подпись, а при невозможности вручения – должно быть направлено по почте заказным письмом.

В течение 15 дней с того момента, как организация получит дополнения к акту, она вправе представить письменные возражения по нему (п. 6.2. ст. 101 НК РФ). Обязанность по составлению дополнения к акту налоговой проверки действует при вынесении решений по результатам налоговых ревизий, завершенных после 3 сентября 2018 года (п. 1 письма ФНС № ЕД-4-2/20515@).

Официальный бланк формы такого документа на данный момент не утвержден, однако письмом ФНС от 7 ноября 2018 года № ЕД-4-15/21688@ утверждена рекомендованная форма дополнения к акту налоговой проверки (форма по КНД 1165215) (приложение № 3), которая может уже использоваться контролерами.

Только уточнения

Согласно правовой позиции, указанной в Постановлении Конституционного суда РФ от 14 июля 2005 года № 9-П и Постановлении Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ», дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе налоговой ревизии правонарушений или уточнения самих доказательств, но не на поиск новых правонарушений.

В соответствии с этой же позицией высших судов в письме ФНС уточняется, что ревизоры не вправе указать в дополнении новые нарушения законодательства о налогах и сборах, которые ранее не были отражены в акте основной налоговой проверки.

Обратите внимание: после вынесения решения по результатам ревизии инспекторы не вправе вносить в него изменения, ухудшающие положение компании, за исключением исправления описок, в том числе арифметических ошибок и опечаток (п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ № 57).

Таким образом, по итогам проведения дополнительных мероприятий сумма доначислений по налогам не должна увеличиваться. Однако в письме ФНС есть пример, когда доначисление было произведено на основании того, что компания с возражениями к акту проверки предоставила документы, которые должностные лица не имели возможности изучить в ходе выездных мероприятий контроля, при этом бумаги имели отношение только к нарушениям, которые уже были отражены в акте проверки (т. е. выявлены в ходе ее проведения).

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 23 апреля 2015 года № Ф09-1929/15 суд признал такое доначисление со стороны налогового органа правомерным, указав, что в противном случае это повлечет освобождение компании от уплаты налога при фактическом выявлении сокрытого объекта налогообложения.

Таким образом, по общему правилу, доначисления сумм налогов по итогам дополнительных мероприятий быть не должно. Однако в исключительных случаях оно может производиться ревизорами, если связано с ранее выявленными и зафиксированными в акте проверки нарушениями.

Вывод: с одной стороны, это норма новая и, безусловно, она принята в пользу налогоплательщика, т. к. защищает его права. С другой стороны, на деле ничего существенно не изменилось, т. к. то, что закреплено теперь законодательно уже давно применяется на практике. Таким образом, создается видимость расширения прав налогоплательщика, но не в ущерб интересам налоговиков, по аналогии с сокращением сроков проведения камеральной проверки: вместо трех месяцев налогоплательщика теперь должны проверять за два месяцев. Меньше срок – меньше, лучше налогоплательщику – лучше, а по сути ничего не изменилось.

Читать оригинал