Известно, что налоговые органы внимательно изучают заключенные и исполненные бизнесом договоры во время проверок. Зачем ревизоры это делают? Чтобы в случае выявленных несоответствий договора переквалицифировать соглашение и доначислить налоги. В редакции журнала «Расчет» изучили проблему и составила список инструментов защиты компаний от неправомерных действий инспекторов.
Несмотря на то, что термин «переквалификация сделки» отсутствует в числе официальных терминов Налогового кодекса, на практике это понятие широко используется. Под словосочетанием понимается юридическое изменение гражданско-правовой квалификации сделки, ее смысла или характера деятельности компании налоговыми органами для доначисления налогов и (или) привлечения к ответственности.
В свою очередь правовая квалификация – это определение основополагающих признаков сделки, позволяющих понять, какие нормы Гражданского кодекса регулируют возникшие между сторонами отношения. Например, является ли сделка договором купли-продажи или подчиняется нормам Гражданского кодекса РФ о договоре мены (Определение Конституционного суда РФ от 16.12.2000 № 282-О).
Налоговые органы имеют право самостоятельно изменять правовую квалификацию заключенных и исполненных договоров и в судебном порядке взыскивать доначисленные налоги (подп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ). Помимо прибавки налога инспекторы начисляют штрафы и пени за просрочку уплаты налогов в связи с неверной квалификацией контракта.
Пример
Разберем порядок переквалификации сделки ревизорами на конкретном примере.
Между российской компанией ООО «РосЦветМет» и иностранной компанией Spectratron System Ltd был заключен договор купли-продажи, согласно которому российское предприятие экспортировало алюминиевые сплавы. ООО «РосЦветМет» приобретало товар у своего российского контрагента − ООО «Ресурс», которое в свою очередь приобретало продукцию у ООО «ПромРесурс».
ООО «РосЦветМет» обратилось в налоговый орган за возмещением налога на добавленную стоимость на основании статьи 172 Налогового кодекса. Согласно норме вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию России.
В рамках фискальной проверки договор купли-продажи был переквалифицирован в агентский договор, поскольку фактически экспортер выступал в качестве субагента, российский контрагент экспортера – в качестве агента, а иностранная компания – в качестве принципала. По результатам анализа заключенных контрактов инспекторы пришли к выводу, что ООО «РосЦветМет» не являлось фактическим собственником товара, а оказывало ООО «Ресурс» услуги субагентской деятельности, а ООО «Ресурс» оказывало такие же услуги принципалу ООО «ПромРесурс». Вывод налогового органа подтверждают следующие обстоятельства:
- ООО «РосЦветМет» не несло расходов, связанных с обеспечением исполнения сделки по приобретению товара, а также расходов, связанных с вывозом товара с таможенной границы РФ;
- ООО «РосЦветМет» не имело собственных оборотных средств;
- склады ООО «РосЦветМет», ООО «Ресурс», ООО «ПромРесурс» располагались по одному адресу;
- ООО «Ресурс» и ООО «ПромРесурс» представляли одни и те же физические лица в период заключения договоров.
Несмотря на то, что «РосЦветМет» обратился в суд с иском о признании недействительным решения налогового органа о привлечении компании к ответственности, суды первой, апелляционной и кассационной инстанций отказали в удовлетворении исковых требований, согласившись с выводами налогового органа (Решение от 27 августа 2015 г. по делу А56-66370/2014).
Этот пример наглядно демонстрирует, что, если налоговый орган в рамках мероприятий контроля установит факт, что заключенный договор купли-продажи является по своему правовому содержанию агентским договором, возможны переквалификация сделки и применение соответствующих новой квалификации положений Налогового кодекса.
Спорный порядок
Инспекторы могут взыскать доначисленные в результате переквалификации сделки налоги только в судебном порядке, соответствующее правило установлено в подпункте 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса. Судебный порядок, в рамках которого финальное решение о правильности выводов ревизоров остается за судом, служит гарантией соблюдения прав бизнеса. Данный подход является одним из примеров применения на практике принципа разделения властей.
При этом развитие практики позволило арбитрам найти исключения из общего правила о судебном взыскании доначисленных налогов.
Так, в Постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 1 июня 2010 года № 16064/09 указано, что в случае определения сделки как мнимой или притворной доначисление налогов может осуществляться бесспорно, во внесудебном порядке, поскольку мнимые и притворные сделки являются недействительными независимо от признания их судом таковыми.
Напомню, что согласно статье 170 Гражданского кодекса мнимой является сделка, совершенная без намерений создать соответствующие правовые последствия, а притворной является сделка, прикрывающая другую операцию. На мой взгляд, внесудебный порядок взыскания доначисленных налогов не может применяться как минимум в ситуации, когда налоговый орган определяет сделку как притворную. Этим действием ревизоры все же осуществляют квалификацию сделки, так как они определяют намерения обеих сторон, а также выявляют тот вид гражданско-правовых договоров, который должен быть в действительности. Поэтому исходя из определения квалификации сделок следует вывод – оценка сделки как притворной тождественна правовой переквалификации сделки налоговым органом. Соответственно взыскание доначисленных налогов должно осуществляться исключительно в судебном порядке.
В зоне риска
Какие договоры переквалифицируют чаще всего? Можно выделить несколько наиболее распространенных ситуаций с риском переквалификации. Главной причиной переквалификации указанных ниже типов соглашений является, в первую очередь, схожесть их правовой природы и, как следствие, возможность выбора деюре одного вида договоров для создания правовых последствий другого договора дефакто. Рекомендую обращать особое внимание на сходства и различия этих видов контрактов в процессе согласования их положений:
- переквалификация договора лизинга в договор аренды имущества или договор куплипродажи с просрочкой платежа;
- переквалификация посреднического контракта в договор куплипродажи;
- переквалификация займа в скрытое распределение дивидендов;
- переквалификация посреднического соглашения в договор оказания услуг;
- переквалификация договора поставки в договор подряда;
- переквалификация инвестиционных контрактов в договор куплипродажи.
Налоговые органы имеют право самостоятельно изменять правовую квалификацию заключенных и исполненных договоров и в судебном порядке взыскивать доначисленные налоги
Алла Киприянова, юрист компании Acsour