Практика показывает, что проверки налоговыми органами часто завершаются актом с инспекторами и передачей материалов руководителю налоговой инспекции для рассмотрения.
Кажется, вопрос решен. Тем не менее налоговая инспекция продолжает проверки. Начнем с определений: налоговый контроль – деятельность по проверке соблюдения компанией законодательства (п. 1 ст. 82 НК РФ). В отличие от перечня мероприятий, закрепленного в статье 82 Налогового кодекса, перечень дополнительных действий исчерпывающий. Этот список закреплен пунктом 6 статьи 101 Кодекса.
Дополнительные мероприятия представляют собой особый вид налогового контроля. Руководители органов осуществляют их по своему усмотрению применительно к каждому конкретному случаю. В схеме № 1 отображен перечень этих мероприятий с указанием требуемых для их выполнения документов.
Налоговая служба может осуществлять контроль множеством способов, разрешенных Налоговым кодексом. Истребование документов заменило собой встречные проверки, порядок которых в действующем законодательстве не определен. Тем не менее, статья 93.1 Налогового кодекса даёт возможность чиновникам запросить у контрагента почти любую информацию о налогоплательщике. Законодательство ограничивает перечень дополнительных мероприятий и срок проведения такой проверки, что положительно сказывается на ситуации.
Если доказательства получил инспектор во время действий, не являющихся дополнительными мероприятиями по закону, то их нельзя использовать в проверке. Налогоплательщик должен принять соответствующие меры.
Если налоговая служба решила провести дополнительное мероприятие, например, осмотр помещений, не упомянутое в Налоговом кодексе РФ, для его осуществления достаточно было указать это в решении о выездной проверке, ссылаясь на пункты 12 и 13 статьи 89 Налогового кодекса. Если осмотр не состоялся до рассмотрения материалов проверки, то в качестве дополнительного мероприятия он уже недопустим.
Если инспекция «вышла за рамки»
Что делать налогоплательщикам в подобной ситуации? Решение УФНС по региону или судебным путем можно отменить только при нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов, перечисленных в пункте 14 статьи 101 Налогового кодекса. Важным является возможность проверяемого лица участвовать в процессе и представлять объяснения. Остальные нарушения могут стать основанием для отмены решения только если они привели (или могли привести) к неправомерному решению налоговым органом. В данном случае именно такой сценарий разворачивается. Налогоплательщик может не подчиняться незаконному решению (не допускать проверяющих в помещение), вносить замечания в протоколы таких действий, указывая на их неправомерность, а также обращаться с жалобой в вышестоящий налоговый орган и далее в суд. Именно все эти действия придется предпринять.
Для установления наличия или отсутствия в действиях компании состава правонарушения проводятся «допы». Руководитель инспекции, изучая материалы выездной проверки, оценивает доказательства и правильность выводов по результатам их анализа. В случае недостаточности доказательств для принятия законного и обоснованного решения выдаётся решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 августа 2009 года по делу № А19-18918/08 суд посчитал решение налогового органа о привлечении к ответственности незаконным. Арбитражи установили, что допросили свидетелей после составления справки о проверке и акта. Решение о дополнительных мероприятиях налогового контроля не принималось, что нарушает пункт 6 статьи 101 Кодекса. Налогоплательщик лишился возможности представить объяснения и доказательства по фактам, указанным свидетелями. Эти обстоятельства стали основанием для признания решения недействительным.
Следите за последовательностью
Из этого судебного решения вытекает еще одно существенное замечание: все мероприятия налогового контроля, включая дополнительные, могут быть осуществлены только до принятия решения о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности. В противном случае они выходят за пределы допустимых доказательств и ведут к отмене решения налогового органа.
Решение об организации дополнительных мероприятий служит промежуточным этапом: итоги этих действий помогут подтвердить или оспорить выводы налоговой службы, что обеспечит обоснованность ее решения по результатам всей проверки.
Решение о назначении дополнительных мероприятий должно содержать сведения об обстоятельствах, послуживших причиной их проведения, срок действия (не более одного месяца) и форму реализации. Отсутствие ссылок на эти обстоятельства может поставить под сомнение законность самих мероприятий. Например, постановлением Арбитражного апелляционного суда № 17 г. Москвы АП-1576/2008-АК от 31 марта 2008 года по делу № А50П-1150/2007 решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, принятое без достаточных оснований и с нарушением сроков, признано недействительным.
Важно отметить, что налоговое законодательство не определяет порядок вручения такого решения и не предоставляет права на его обжалование. Налоговый кодекс РФ также не обязывает проверяющих составлять итоговый документ по результатам дополнительных мероприятий и направлять его плательщику. Потому обжаловать результаты дополнительных мероприятий нужно практически сразу при изучении материалов проверки: сначала потребовать внесения замечаний в протокол, затем – подать апелляцию в вышестоящий налоговый орган. В случае, если неправомерное решение не будет отменено, следует обратиться в арбитражный суд.
В случаях грубого обращения отмена решения допустима.
Судебные решения неоднократно признавали права налогоплательщиков, не допускаемых к ознакомлению с материалами проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Нарушение принципов рассмотрения материалов налоговых проверок лишает налогоплательщиков возможности дать объяснения по выявленным фактам, поэтому суды отменяют решения налоговых органов. Такими решениями руководствовались, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении № А58-565/08-Ф02-775/09 от 11 марта 2009 года, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении № Ф08-6500/2008 от 29 октября 2008 года и Президиум ВАС РФ в постановлении № 391/09 от 16 июня 2009 года по делу № А56-53359/2007.
Важно не только собранные доказательства, но и методы их получения. Разрешены ли случаи, когда налоговая собирает информацию во время камеральной проверки до завершения выездной, а потом использует ее для обоснования выездной проверки?
В ходе камеральной проверки инспекция может рассмотреть материалы выездного контроля за тем же периодом и налогом, однако не вправе привлечь к ответственности на основании этих же моментов.
При выявленных камеральной проверкой ошибках или противоречиях организации получит требование предоставить пояснения или внести исправления в течение пяти дней (п. 3 ст. 88 НК РФ). Если установлено, что несоответствия свидетельствуют о правонарушении налогоплательщика, то к нему будут применяться меры ответственности. Важно помнить: повторная ответственность за одно и то же налоговое правонарушение недопустима (п. 2 ст. 108 НК РФ).
Проверки могут выявлять правонарушения, однако не повторяющиеся. Пример из арбитражной практики – постановление ФАС Уральского округа № Ф09-6913/07-С2 от 30 августа 2007 года.
В результате камеральной проверки налоговый орган оштрафовал плательщика НДС по статье 122 Налогового кодекса за неполную уплату. Затем в ходе выездной проверки, посвященной тому же налогу и периоду, сотрудники налоговой службы вновь применили санкции из статьи 122 Кодекса.
Суд признал право на проведение выездной проверки у налоговой инспекции, но указал на нарушение пункта 2 статьи 108 НК РФ при решении о привлечении к ответственности. По этой причине суд отказал в взыскании повторного штрафа по одной из проверок.
Исключаем недопустимое
Статья 111 Налогового кодекса перечисляет обстоятельства, которые освобождают лицо от ответственности за налоговое правонарушение. В этом списке нет сведений о камеральных проверках и отсутствии замечаний в связи с поданными декларациями. Нужно иметь в виду, что перечень обстоятельств в статье не исчерпывающий, так как предусмотрено, что суд или налоговый орган могут признать исключающими вину иные обстоятельства. При наличии таких обстоятельств лицо не несет ответственности за налоговое правонарушение.
При выявлении нарушений инспекторы обязаны составить акт камеральной проверки в течение десяти дней после ее окончания (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ). Для ссылок на документы их нужно получить законным образом – по крайней мере, предъявить требование, где налоговики должны опираться на них. Если доказательства получены инспекцией с нарушением закона, то не могут рассматриваться как доказательства. Несоблюдение инспекторами требований закона может служить основанием для отмены решения (п. 14 ст. 101 НК РФ). Следовательно, включать сведения и доказательства о нарушениях, полученные в ходе камеральной проверки, в акт выездной проверки недопустимо и незаконно. Общий принцип принятия доказательств как надлежащих приведен в схеме № 3.
Представляем только раз
Ещё одно правило, относящееся к этому вопросу, начало действовать недавно. Пункт 5 статьи 93 НК РФ действует с 1 января 2010 года и применяется только к документам, представляемым в налоговые органы начиная с 2010 года. Согласно ему налоговые органы при проверке не могут требовать от проверяемого лица документы, которые уже были предоставлены при камеральных или выездных налоговых проверках этого же лица. Из этой нормы исключаются ситуации, когда документы были представлены в оригиналах и затем возвращены проверяемому лицу, а также случаи утраты представленных документов по независящим от человека причинам.
По смыслу этого ограничения получается, что инспекция не может снова требовать документы, полученные ранее при камеральных проверках, но при этом ИФНС не лишена права ссылаться на них. Ведь НК РФ теперь не предоставляет им никакого способа получить такие документы непосредственно в ходе последующей проверки.
Антон Кротин, специалист из журнала «Расчёт».