Когда-нибудь нынешние предприниматели, уже совсем старенькие, будут рассказывать своим внукам о том, что им довелось жить на стыке двух проверочных эпох. А новое «летоисчисление» будет вестись от 31 октября 2017 года – даты публикации письма ФНС России № ЕД-4-9/22123@.
Начиная с 19 августа 2017 года действует статья 54.1 Налогового кодекса РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога сбора, страховых взносов». Она введена Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ и посвящена вопросам законного и незаконного признания расходов и предъявления вычетов. В ней определены конкретные действия налогоплательщика, которые расцениваются как злоупотребление своими правами.
В вышеупомянутом письме налогового ведомства даны подробные рекомендации по ее применению в целях «единообразного подхода к сбору доказательственной базы в отношении фактов нарушения». Фактически же – определены новые принципы отделения «зерна от плевел», то есть законной оптимизации от незаконной.
До этого сотрудники инспекций руководствовались критериями, изложенными в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее – Постановление № 53). Этот документ ввел понятие необоснованной налоговой выгоды и описал признаки, которые могут на нее указывать. Также в Постановлении № 53 упоминается должная осмотрительность, которую необходимо проявлять при выборе контрагента. Отсутствие должной осмотрительности являлось поводом для того, чтобы признать налоговую выгоду необоснованной.
Не то чтобы все это «списано в утиль», но… В письме отмечается, что обсуждаемая статья не является кодификацией правил Постановления № 53, а представляет совершенно новый поход к проблеме, но учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики. При этом судебная практика, сформированная до вступления в силу Федерального закона № 163, не будет использоваться в рамках проведения камеральных налоговых проверок и во время выездных проверок.
Это значит, что ревизоры не вправе использовать отраженные в этом документе понятия, например, «необоснованная налоговая выгода» и «должная осмотрительность». Данный запрет распространяется на выездные проверки, решение о назначении которых принято 19 августа и позднее. Под запрет подпадают и «камералки», которые проводятся по декларациям, сданным 19 августа и позднее.
ФНС также подчеркивает, что рассматриваемая статья не расширяет полномочия налоговых органов по сбору доказательной базы.
Критерии искажения налоговой отчетности
В пункте 1 статьи 54.1 НК РФ говорится, в каких случаях запрещено уменьшать облагаемую базу и сумму налогов к уплате. Так, уменьшение невозможно, если оно является результатом искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения.
Авторы письма № ЕД-4-9/22123@ разъяснили, что применять указанную норму можно, только если сведения были искажены умышленно. То есть когда налогоплательщик сознательно отразил в учете неверную информацию, применил неправильную налоговую ставку, льготу или выбрал не тот налоговый режим. То же относится и к налоговым агентам, сознательно манипулирующим статусом налогоплательщика либо налогового агента и не удерживающим положенные суммы НДФЛ или НДС.
Наличие умысла в налоговом правонарушении должно быть отражено в актах и решениях по результатам проверок. Чтобы зафиксировать умышленное внесение недостоверных сведений в налоговую декларацию, налоговикам недостаточно просто перечислить все сделки, позволившие получить налоговую выгоду. Ревизоры обязаны назвать конкретные действия налогоплательщика и доказать, что они совершены намеренно. В противном случае нужно признать не искажение сведений, а методологическую ошибку, а она не дает права на применение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.
Читайте также «Налоговые проверки: проверять стали жестче»
Новые признаки налоговых схем
Искажение отчетности
В письме приведены примеры искажений, подпадающих под пункт 1 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ. Чтобы доказать искажение фактов хозяйственной жизни предприятия для снижения налогов, ФНС России указывает на совокупность обстоятельств, которую должен доказать проверяющий орган. В первую очередь – в чем конкретно выразилось искажение. Также потребуется установить причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями и умышленный характер действий. Авторы письма подчеркивают, что методологическая ошибка в фактах хозяйственной жизни, совершенная без умысла, не может признаваться искажением по этому пункту статьи.
Признаками искажения ФНС России называет создание схемы «дробления бизнеса» для применения специальных режимов налогообложения, а также пользование пониженными налоговыми ставками, льготами или вовсе освобождение от налогообложения. Внимание обратят на неправомерное использование международных норм, в частности, направленных на избежание двойного налогообложения. По первому пункту статьи также будут квалифицироваться фиктивные сделки, неотражение в отчетности выручки от товаров и услуг, а также заведомо недостоверная информация в бухгалтерском и налоговом учете.
Кроме того, из письма следует, что об умышленных действиях и о наличии налоговой схемы могут говорить факты юридической, экономической или иной подконтрольности участников сделки. Речь идет о ситуациях, когда проверяемый налогоплательщик или его должностное лицо имели возможность влиять на условия и результаты деятельности, манипулировать сроками или порядком проведения расчетов.
Однако даже если участники схемы не были подконтрольны, они могли действовать согласованно, предопределяя движение денежных и товарных потоков и совершая другие запланированные организатором операции. Чтобы доказать умысел и вывести соучастников схемы на чистую воду, инспекторам надлежит разобраться, чьи интересы они преследовали. Тот, кто получил налоговую выгоду, и есть главный нарушитель закона.
Сделки ради налоговой выгоды
Второй пункт статьи 54.1 Налогового кодекса РФ требует от проверяющих органов доказать, что основной целью проведения сделки или операции было получение не результатов предпринимательской деятельности, но налоговой экономии. Под этот пункт подпадет формальный документооборот, когда сделка не исполняется заявленным контрагентом, а совершается в целях неправомерного учета расходов и заявления о налоговых вычетах. «Налоговые органы должны доказать, что такая сделка не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения», – подчеркивают авторы письма.
Примечательно, что Налоговый кодекс РФ не ограничивает право проводить операции с минимальными налоговыми последствиями, но при выборе варианта сделки не должно быть «признака искусственности», лишенного хозяйственного смысла.
Для налоговых органов будет недостаточным просто перечислить все сделки, в результате которых налогоплательщик получил экономию. Необходимо будет указать конкретные действия, которые обусловили совершение правонарушения, а также свидетельствуют о намерениях причинить вред бюджету.
Компаниям и ИП, не искажавшим сведений о своей хозяйственной деятельности и об объектах налогообложения, разрешено уменьшать облагаемую базу и сумму налога к уплате при одновременном соблюдении двух условий:
- основной целью сделки или операции не является неуплата, зачет или возврат налога;
- обязательство по сделке исполнено лицом, которое является стороной договора или лицом, которому данное обязательство перешло по закону.
Повторимся – для соблюдения первого условия необходимо, чтобы сделка преследовала разумную деловую цель, а не налоговую экономию. На отсутствие деловой цели может указывать, в частности, бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту. В качестве примера авторы комментируемого письма привели присоединение убыточной компании, не владеющей активами. Такая операция заведомо совершена не в интересах присоединяющей стороны, поэтому ее цель, скорее всего, не является деловой.
Обратите внимание
Запрещать уменьшать облагаемую базу и сумму налогов к уплате (п. 1 ст. 54.1 НК РФ) можно, только если сведения были искажены умышленно. То есть когда налогоплательщик сознательно отразил в учете неверную информацию, применил неправильную налоговую ставку, льготу или выбрал не тот налоговый режим. То же относится и к налоговым агентам, сознательно манипулирующим статусом налогоплательщика либо налогового агента и не удерживающим положенные суммы НДФЛ или НДС.
Однако в письме есть предостережение: сотрудники ИФНС не должны настаивать на том, чтобы налогоплательщик избрал тот или иной вариант построения хозяйственных операций. Главное, чтобы выбранный вариант не был искусственным.
Чтобы аннулировать расходы и вычеты покупателя, инспекторам нужно доказать, что поставщиком является не тот, кто указан в первичных документах, а иное лицо, например, сам покупатель. Для этого проверяющие должны провести осмотр территории, сопоставить объем товара с размерами склада, опросить должностных лиц налогоплательщика, его покупателей, поставщиков и пр. Плюс к этому налоговикам следует взять у сторон сделки образцы почерка и назначить почерковедческую экспертизу.
Подозрительными являются такие факты, как использование поставщиком и покупателем одного IP-адреса и хранение печатей и документов продавца в офисе покупателя. Вероятно, эти обстоятельства свидетельствуют об обналичивании средств, то есть о схеме, когда деньги переводятся фиктивному поставщику, а потом нелегально возвращаются покупателю. Очевидно, что подобные операции не дают права на вычеты и расходы.
При этом налоговики обязаны учитывать пункт 3 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ. В нем говорится, что подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом не может служить самостоятельным основанием для отмены вычетов и расходов.
ФНС вправе отменять выгодные компаниям решения УФНС
И последнее, что хотелось бы отметить: по какому-то высшему замыслу, а скорее всего, просто по иронии судьбы, тем же числом, что и комментируемое письмо ФНС России, датирован еще один «достаточно судьбоносный» документ – определение Верховного суда РФ от 31.10.2017 № 305-КГ17-5672. В нем говорится о том, что ФНС России вправе отменять решение нижестоящего налогового органа в отсутствие жалобы налогоплательщика.
Причем делать это можно не только в рамках проведения контрольных мероприятий, предусмотренных налоговым законодательством (в виде выездных, повторных выездных налоговых проверок, когда проверяются и налогоплательщик, и полнота мероприятий налогового контроля, осуществленных налоговым органом), но и в порядке подчиненности в рамках контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов (когда оценивается только законность решения налогового органа без участия налогоплательщика).
Верховный суд принял свое решение, рассмотрев кассационную жалобу ювелирной компании из Костромы, которая оспаривала действия ФНС, отменившей принятое в пользу компании решение нижестоящего управления.
Ранее региональное управление ФНС возместило этой компании НДС, несмотря на сомнения в чистоплотности ее контрагентов.
Год спустя в отношении контрагентов возбудили уголовные дела, а центральный аппарат ФНС пересмотрел результаты проверки, и вместо возмещения НДС налогоплательщик получил недоимку и штраф.
По мнению компании, ФНС могла пересмотреть решения управления только по жалобе налогоплательщика. Однако суд установил, что центральный аппарат ФНС действовал в рамках своих полномочий и может по своей инициативе отменять решения нижестоящих налоговых органов. Жалоба компании была отклонена.
Такое решение судей может оказаться бомбой замедленного действия или нависшим сразу над всеми компаниями и ИП дамокловым мячом – кому как нравится. До недавнего времени в ходе внутренних проверок ФНС России находила ошибки в действиях своих подчиненных нечасто. Но если они и находились, то к «разбору полетов» обычно в том или ином качестве привлекались и налогоплательщики. Таким образом у них оставалась возможность повлиять на судьбу. Теперь же налогоплательщик не сможет участвовать в процедуре отмены льгот или вычетов – все будет происходить в рамках внутреннего контроля, который проводится без участия экономического субъекта. Кроме того, у ревизоров появилась и дополнительная мотивация: у ИФНС в субъектах РФ может возникнуть желание сократить количество положительных решений о предоставлении вычетов в пользу налогоплательщиков.
Успокаивает одно: на отмену решений нижестоящих органов у ФНС России есть три года, исчисляемые с момента окончания контролируемого налогового периода. Такие сроки предусмотрены Налоговым кодексом РФ, и превышать их нельзя.
Читайте также «Налоговые проверки – по новым правилам»
Сергей Данилов, корреспондент «ПБ»