Компания действительно нарушила требования Налогового кодекса об уплате НДФЛ. Но налоговики, в свою очередь, слишком долго проводили проверку и нарушили сроки вынесения решения. Может ли это стать поводом сократить размер штрафа? Ответ на этот вопрос искала Елена Пшеничная, эксперт по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ООО «ИК Ю-Софт».
В компании сложилась следующая ситуация: 1 марта 2018 года в ее адрес поступил акт камеральной проверки от 19 октября 2016 года по расчетам НДФЛ (форма 6-НДФЛ) за первое полугодие 2016 года. В Акте отражен срок проведения проверки: 18 июня 2016 года – 10 октября 2016 года. По итогам ревизии установлено несвоевременное перечисление НДФЛ. Контролеры пригласили представителя компании в инспекцию для рассмотрения материалов налоговой проверки.
Предыстория этой проверки была такой: компания сдала отчетность по форме 6-НДФЛ вовремя, однако перечисление налога в бюджет было несвоевременным в связи с тяжелым финансовым состоянием фирмы. Все платежи по НДФЛ были оплачены с запозданием. Пени, выставленные инспекцией, также были оплачены. В связи с этим у бухгалтера возник ряд вопросов, а именно: возможно ли в данной ситуации избежать штрафных санкций? Не нарушены ли сроки представления акта со стороны налоговой инспекции в адрес компании?
Избежать штрафа
Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать и уплатить сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). При этом исчисление сумм налога производится агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ нарастающим итогом с начала периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (п. 3 ст. 226 НК РФ).
Кроме того, агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ), а перечислять суммы исчисленного и удержанного налога – не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).
НК РФ не предусмотрено освобождение агента от ответственности в зависимости от срока допущенной просрочки в перечислении удержанного НДФЛ. Правонарушением признается противоправное деяние (действие или бездействие) компании, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). Отсутствие вины лица в совершении правонарушения, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 109 НК РФ, является обстоятельством, исключающим привлечение компании к ответственности за совершение фискального правонарушения. При привлечении агента к ответственности за совершение правонарушения также учитываются обстоятельства, смягчающие ответственность (ст. 112 НК РФ). В пункте 21 постановления Пленума ВАС от 30 июля 2013 года № 57 указано, что правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых денежных средств (письмо Минфина России от 11 ноября 2016 г. № 03-02-08/66026).
Обратите внимание
Самым «слабым» аргументом является ссылка на сложное финансовое положение. В этой связи стоит вспомнить письмо Минфина от 15 октября 2012 года № 03-02-07/1-253, в котором указано, что источником перечисления агентом сумм НДФЛ в бюджет являются суммы средств, удерживаемые у налогоплательщиков. Поэтому ссылка на сложное финансовое положение агента неуместна – ведь в бюджет надлежит уплатить деньги не самого агента, а налогоплательщиков.
Исходя из условий рассматриваемой ситуации организация несвоевременно перечисляла НДФЛ в бюджет в связи с тяжелым финансовым состоянием (все платежи по НДФЛ были оплачены с запозданием). Поэтому фирма не сможет полностью избежать штрафных санкций по результатам проверки, так как факт нарушения однозначно присутствует.
При этом у организации есть возможность хотя бы частично снизить размер санкций, применяя положения статьи 112 НК РФ. Данной нормой установлен перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за правонарушение. При наличии хотя бы одного из них размер штрафа подлежит сокращению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК).
Перечень смягчающих обстоятельств носит открытый характер. И суды при рассмотрении конкретных дел могут учесть и иные, прямо не упомянутые в названной норме обстоятельства.
Самым «слабым» аргументом является ссылка на сложное финансовое положение. В связи с этим стоит вспомнить письмо Минфина от 15 октября 2012 г. № 03-02-07/1-253, в котором указано, что источником перечисления агентом сумм НДФЛ в бюджет являются суммы средств, удерживаемые у налогоплательщиков. Поэтому ссылка на сложное финансовое положение агента неуместна – ведь в бюджет надлежит уплатить деньги не самого агента, а налогоплательщиков.
Поэтому предлагаю компании рассмотреть иные обстоятельства, которые принимаются судами и инспекторами как смягчающие обстоятельства, а именно:
- признание вины (Постановления ФАС Московского округа от 15 апреля 2014 г. № Ф05-2839/14, ФАС Западно-Сибирского округа от 11 февраля 2014 г. по делу № А81-60/2013, ФАС Уральского округа от 13 марта 2012 г. № Ф09-7037/11 по делу № А07-9263/11 и т. д.);
- совершение налоговым агентом правонарушения впервые (Постановления ФАС Московского округа от 16 апреля 2014 г. №Ф05-3123/14 по делу №А41-42709/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 26 апреля 2013 г. по делу № А27-8594/2012);
- незначительное нарушение сроков уплаты НДФЛ.
Опоздали с актом проверки!
В общем порядке камеральная проверка декларации проводится на территории ИФНС в течение трех месяцев со дня ее представления (п. 4 ст. 80, п. 2 ст. 88 НК РФ). Проверяющий, который провел камеральную проверку и выявил нарушения, в течение 10 дней после окончания ревизии должен составить акт камеральной налоговой проверки (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ). При этом данный срок исчисляется в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ), а течение срока начинается на следующий день после окончания ревизии (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Однако если инспектор превысит установленный статьей 100 НК РФ 10-дневный срок для составления акта камеральной проверки, то никаких правовых последствий это не повлечет. Это объясняется тем, что согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ пропуск срока для составления акта не является безусловным основанием для отмены решения. Как показывает практика, часто бывает так, что 10-дневный срок налоговики отсчитывают от даты фактического окончания камеральной проверки, в том числе и в случае, если ревизия окончена позже установленного трехмесячного срока. Ссылаются проверяющие при этом на формулировку абзаца 2 пункта 1 статьи 100 НК РФ, которая достаточно неопределенна.
Есть позиция, согласно которой смысл абзаца 2 пункта 1 статьи 100 НК РФ сводится к тому, что дата окончания проверки – это дата ее фактического завершения, а не дата истечения трехмесячного срока, который предусмотрен для проведения ревизии.
Данный подход основан, в частности, на сложившейся судебной практике, согласно которой срок камеральной проверки не является пресекательным и его нарушение не является однозначным основанием для отмены решения.
Кроме того, пропустив 10-дневный срок для составления акта, налоговики тем самым не лишают компанию права на подачу письменных возражений на акт проверки, при этом также не сокращается срок для их представления, поскольку данный период начинает течь с момента вручения акта.
При рассмотрении подобных споров суды указывают на факт нарушения налоговым органом срока составления акта проверки только в совокупности с иными обстоятельствами, которые влекут за собой отмену решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, и практически не заостряют на нем внимания (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 11 июня 2009 г. № КА-А40/4759-09, от 22 июля 2008 г. №КА-А40/6627-08, ФАС Уральского округа от 22 июня 2010 г. №Ф09-4601/10-С2).
Еще в 2003 году Президиум ВАС разъяснил, что проведение камеральной ревизии за пределами трехмесячного срока само по себе не может повлечь отказа в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пени.
Обратите внимание
При рассмотрении подобных споров суды указывают на факт нарушения налоговым органом срока составления акта проверки только в совокупности с иными обстоятельствами, которые влекут за собой отмену решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, и практически не заостряют на нем внимания.
Порядок фиксирования срока окончания камеральной проверки НК РФ не предусмотрен, практических последствий это не влечет. Поэтому истечение срока не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер, в том числе по его принудительному взысканию (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71).
Несмотря на то, что срок на проведение камеральной налоговой проверки не является пресекательным и его нарушение по общему правилу не является безусловным основанием для признания незаконным решения, принятого по итогам такой камеральной проверки, суд может решить иначе. Ведь в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Так может произойти, когда, например, инспекция нарушит принцип недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля, установленный пунктом 3 Постановления Конституционного суда РФ от 16 июля 2004 года № 14-П, и с момента возникновения обязанности по уплате спорных налогов пройдет, в частности, более трех лет (срок исковой давности – п. 1 ст. 196 ГК РФ). В таком случае суд может признать такое решение незаконным (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27 августа 2013 г.по делу № А53-33602/2012).
Приведенное решение – не единственное. На Постановление Конституционного суда РФ ссылаются в своих судебных Постановлениях ФАС Московского округа от 9 декабря 2008 года № Ка-А40/11495-08 по делу № А40-9961/08-142-26 и Десятый арбитражный апелляционный суд от 26 августа 2009 года по делу № А41-13195/09.
Согласно использованному судами Постановлению Конституционного суда, соблюдение указанных в части 2 статьи 89 НК РФ предельных сроков проведения выездных проверок обязательно для ревизоров, поэтому в случае нарушения сроков, установленных для выездных или камеральных проверок, особенно в случае нарушения принципа недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности налогового контроля, предприниматели могут смело обращаться в суд.
В рассматриваемом случае в организацию 1 марта 2018 года поступил акт налоговой проверки от 19 октября 2016 года по расчетам сумм НДФЛ (форма 6-НДФЛ) за первое полугодие 2016 года (срок проведения проверки 18 июля 2016 г. – 10 октября 2016 г.). Фактически в акте указан верный период проведения ревизии, однако пропущен 10-дневный срок для составления акта, видимо, по причине того, что дата фактического окончания проверки не совпала с датой истечения трехмесячного срока, который указан в акте. Однако при этом ревизорами установлен реальный факт нарушения. Поэтому период составления акта не может являться основанием для отмены решения.
Читайте также «Подача возражений на акты налоговых проверок»