Ни для кого, пожалуй, не секрет, что на практике нередко встречается вот какая картина: налоговая проверка уже закончена, с проверяющими инспекторами подписан акт, материалы находятся на рассмотрении у начальника налоговой инспекции.
И казалось бы, «вопрос закрыт». Тем не менее налоговики неожиданно продолжают контрольные мероприятия. Начнем с определений: налоговый контроль – это деятельность по проверке соблюдения компаниями соответствующего законодательства (п. 1 ст. 82 НК РФ). В отличие от перечня мероприятий, закрепленного в статье 82 Налогового кодекса, перечень дополнительных мероприятий является исчерпывающим. Этот список закреплен пунктом 6 статьи 101 Кодекса.
Дополнительные мероприятия – специальная форма налогового контроля. Проводятся они по усмотрению руководителя налогового органа в зависимости от конкретных обстоятельств дела. На схеме № 1 представлен перечень этих мероприятий с указанием документов, необходимых для их проведения.
В целом контроль налоговой службы, кроме приведенных в схеме видов, может проводиться практически любыми способами, лишь бы только они были описаны в Налоговом кодексе. Фактически истребование документов подменило собой встречные проверки, по которым в действующем законодательстве нет ни определения, ни порядка их проведения. Однако благодаря статье 93.1 Налогового кодекса чиновникам позволено истребовать у контрагента практически любые сведения о налогоплательщике. Хорошо, что законодательство ограничило перечень дополнительных мероприятий и срок проведения этой проверки.
Если доказательства были получены инспекцией в результате совершения иных действий, не предусмотренных в качестве дополнительных мероприятий, то они будут считаться полученными с нарушением закона. Их нельзя использовать при рассмотрении материалов проверки, и налогоплательщику следует предпринять соответствующие меры.
Предположим, налоговики вынесли решение о проведении дополнительного мероприятия, не предусмотренного Налоговым кодексом РФ, например осмотр помещений. Для того чтобы его выполнить, достаточно было указать это в решении о проведении выездной проверки, ссылаясь на пункты 12 и 13 статьи 89 Налогового кодекса. Если осмотр так и не был сделан до момента рассмотрения материалов проверки, то в качестве дополнительного мероприятия это уже недопустимо.
Если инспекция «вышла за рамки»
Как правильно действовать налогоплательщикам в такой ситуации? Решение подлежит обязательной отмене УФНС по региону или в судебном порядке лишь в случае нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов, указанных в пункте 14 статьи 101 Налогового кодекса. Существенным будет обеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов и в обеспечении возможности представить объяснения. Остальные нарушения в процедуре рассмотрения материалов могут быть основанием для отмены решения только в том случае, если они привели (или могли) привести к принятию налоговым органом неправомерного решения. В нашем примере приведен именно такой случай. Налогоплательщик вправе не подчиняться незаконному решению (не допускать проверяющих в помещение для осмотра), вносить замечания в протоколы проведения таких действий, указывая на их неправомерность, обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган и затем в суд. Собственно, все это и придется проделать.
«Допы» назначаются, чтобы получить доказательства наличия или отсутствия в действиях компании состава правонарушения. Рассматривая материалы выездной проверки, руководитель инспекции оценивает доказательства по делу и правильность выводов на их основе. Если доказательства не позволяют принять законное и обоснованное решение, то издается решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 августа 2009 года по делу № А19-18918/08 суд признал незаконным решение налогового органа о привлечении к ответственности. Арбитрами было установлено, что свидетели были допрошены после составления справки о проведенной проверке и составления акта. При этом решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не принималось, что является нарушением пункта 6 статьи 101 Кодекса. Налогоплательщик в результате оказался лишен возможности представить свои объяснения и доказательства по указанным свидетелями фактам. Эти обстоятельства послужили основанием для признания решения недействительным.
Следите за последовательностью
Из этого судебного решения следует еще одно крайне важное замечание: Все мероприятия налогового контроля, в том числе и дополнительные, могут быть проведены лишь до принятия решения о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности. Иначе они оказываются за рамками допустимых доказательств и ведут к отмене решения налогового органа. Правильная последовательность действий налоговиков отражена на схеме № 2.
Решение о назначении дополнительных мероприятий занимает место «промежуточного» акта: результаты мероприятий – лишь средство подтвердить или опровергнуть выводы налогового органа, обеспечивая обоснованность его решения по всей проверке в целом.
В решении о назначении дополнительных мероприятий излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость их проведения, указываются срок (который не может быть более одного месяца) и конкретная форма проведения. Обратите внимание, что отсутствие ссылки на перечисленные обстоятельства также поставит под сомнение законность самих мероприятий. К примеру, постановлением Арбитражного апелляционного суда № 17 г. Москвы АП-1576/2008-АК от 31 марта 2008 года по делу № А50П-1150/2007 решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесенное без достаточных на то оснований и с нарушением сроков, признано недействительным.
Надо заметить, что налоговое законодательство не устанавливает какой-либо порядок вручения этого решения и не предоставляет права на обжалование этого решения. Также Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанности проверяющих составлять по итогам дополнительных мероприятий какой-либо общий документ и направлять его налогоплательщику. Поэтому обжаловать результаты дополнительных мероприятий придется практически сразу при рассмотрении материалов проверки и ознакомлении с ними: сначала требовать внесения а протокол замечаний, затем – апелляцию в вышестоящий налоговый орган и, если неправомерное решение не будет отменено, то в арбитражный суд.
Когда невежливость повод для отмены решения
Нельзя не сказать о многочисленных судебных решениях в поддержку налогоплательщиков, не приглашенных для ознакомления с материалами проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Поскольку такие грубые нарушения существенных принципов рассмотрения материалов налоговых проверок лишают налогоплательщиков права ознакомиться и дать свои объяснения по выявленным фактам, суды отменяют решения налоговых органов. Такие решения вынесены, например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа № А58-565/08-Ф02-775/09 от 11 марта 2009 года, то же и в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа № Ф08-6500/2008 от 29 октября 2008 года, в постановлении Президиума ВАС РФ № 391/09 от 16 июня 2009 года по делу № А56-53359/2007.
Еще один важный аспект кроется в собирании доказательств, а точнее, методов, с помощью которых они получены. Допустимы ли ситуации, когда налоговая собирает материалы в рамках камеральной налоговой проверки до завершения выездной проверки, а затем использует их при аргументации доказательной базы по выездной?
Действительно, инспекция может провести камеральную проверку после выездной за проверенный период по одному и тому же налогу, но не имеет права привлечь налогоплательщика по этим проверкам к ответственности по одному и тому же основанию.
Если камеральная проверка выявит ошибки или противоречия, об этом сообщается организации с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ). Если в дальнейшем будет установлено, что выявленные несоответствия стали свидетельством совершения налогоплательщиком правонарушения, то он будет привлечен к ответственности. При этом следует помнить: никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ).
По этим проверкам могут быть выявлены правонарушения, но не дважды одно и то же. В качестве иллюстрации прекрасно подойдет пример из арбитражной практики, а именно – постановление ФАС Уральского округа № Ф09-6913/07-С2 от 30 августа 2007 года.
Налоговый орган по результатам камеральной проверки привлек налогоплательщика за неполную уплату НДС к штрафу по статье 122 Налогового кодекса. Впоследствии налоговый орган проверил этого налогоплательщика еще раз, но уже в ходе выездной налоговой проверки (по тому же налогу и за тот же период). По результатам выездной проверки налоговики вновь наложили на компанию штраф по статье 122 Кодекса.
Суд, который рассматривал данное дело, пришел к выводу, что налоговый орган имел право на проведение выездной проверки, но вместе с тем указал, что одно из решений налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности вынесено с нарушением требований, установленных пунктом 2 статьи 108 НК РФ. На этом основании суд отказал налоговому органу во взыскании повторного штрафа по одной из налоговых проверок.
Исключаем недопустимое
В статье 111 Налогового кодекса перечислены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. Среди данных обстоятельств не содержится положения о проведении камеральных налоговых проверок и отсутствии замечаний налогового органа по представленным налоговым декларациям. В то же время надо учесть, что перечень обстоятельств в указанной статье является открытым, так как содержит пункт о том, что иные обстоятельства, не перечисленные в статье, могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии таких обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
В подобных обстоятельствах при выявлении нарушений инспекторы обязаны составить акт камеральной проверки в течение десяти дней после ее окончания (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ). Для того чтобы ссылаться на определенный документ, его нужно получить законным образом – по крайней мере, предъявить требование, где на него должны опираться налоговики. Если доказательства получены инспекцией с нарушением закона, то они не могут рассматриваться в качестве доказательств. Ведь несоблюдение инспекторами требований закона может служить основанием для отмены решения (п. 14 ст. 101 НК РФ). Следовательно, включать сведения и доказательства о нарушениях, полученные в ходе камеральной проверки, в акт выездной проверки недопустимо и незаконно. Общий принцип принятия доказательств как надлежащих приведен в схеме № 3.
Представляем только раз
К этому же вопросу относится еще одно правило, которое только начинает действовать. Пункт 5 статьи 93 НК РФ вступил в силу с 1 января 2010 года, применяется же он только в отношении документов, представляемых в налоговые органы с 2010 года. В соответствии с ним налоговые органы при проведении проверки не вправе требовать у проверяемого лица документы, которые ранее уже были представлены при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Исключение из этого правила составят случаи, когда документы были представлены в подлинниках и впоследствии возвращены проверяемому лицу, а также случаи утраты представленных документов вследствие непреодолимой силы. По смыслу этого ограничения получается, что инспекция не вправе требовать снова документы, полученные ранее при проведении камеральных проверок, но при этом ИФНС не лишена права на них ссылаться. Ведь НК РФ теперь не оставляет им никакого способа получить такие документы непосредственно в ходе последующей проверки.
Антон Кротин, эксперт журнала «Расчет»