Между коммерсантами и ревизорами разгорелся спор, суды трех инстанций разбирались в деталях конфликта, пока, наконец, дело не дошло до Верховного суда. ВС РФ принял неожиданное для всех решение на основании ранее изданного письма ФНС. Расскажем о том, как развивался спор.
Покупатель приобретал товар в соответствии с планом, о котором ранее договорился с поставщиком. За достигнутые результаты по заказу количества товаров поставщик ежеквартально начислял покупателю премию. При этом сумма такой премии фактически не выплачивалась, а шла в зачет оплаты будущих поставок, другими словами, она являлась кредит-нотой. Тут стоит оговориться, что для ритейла это стандартная практика.
Мнение налоговиков
Тем не менее по результатам выездной налоговой проверки инспекция сочла такие выплаты одним из видов торговой скидки, уменьшающей стоимость продукции, и, как следствие, обязала покупателя скорректировать примененные вычеты по НДС.
Свой вывод инспекторы обосновали требованиями, установленными подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ. В соответствии с этой нормой фирма-покупатель должна была произвести корректировку своих налоговых обязательств путем восстановления сумм налога, ранее принятых к вычету, ввиду получения от поставщика премий.
Премию контролеры описали как выплату, направленную на стимулирование приобретения большего количества товаров, в результате чего у покупателя сокращаются фактические затраты. Именно так ревизоры трактовали дополнительные соглашения к договорам поставки, в которых стороны договаривались об условиях оплаты.
Подобные логика и доводы привели к признанию компании виновной в совершении налогового правонарушения и доначислению более 53 миллионов рублей налога на добавленную стоимость и более 14 миллионов рублей пени. При этом размер штрафа составил всего 10 000 рублей.
Спорное решение
Коммерсанты, получив решение ревизоров по проверке, не увидели в своих действиях ничего, что противоречило бы Налоговом кодексу. Поэтому компания и обратилась в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.
УФНС внимательно изучило материалы проверки и сочло возможным отменить привлечение общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ, «сняв» штраф в размере 10 000 рублей, при этом остальные решения ревизоров, доначисления и пени остались в силе.
Аргументы в суде
За защитой своих прав компания обратилась к арбитрам. В зале суда инспекторы настаивали на том, что изменение стоимости товара в соответствии с пунктом 13 статьи 171 НК РФ и подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ влечет необходимость восстановления суммы налога на основании выставленных корректировочных счетов-фактур. Ревизоры уточнили, что восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.
Восстановление сумм, по мнению контролеров, должно было производиться покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат или дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров, или дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.
Разбираясь в деталях спора, нужно отметить, что в договоре поставки компании было оговорено условие, по которому стороны могут определить в счетах иные условия оплаты и скидки. При этом согласованные сторонами счета являются единственно приоритетным документом, определяющим цену продукции и условия оплаты.
Подписанный договор точно определял порядок выплаты премий, кроме этого сторонами были подписаны и дополнительные соглашения к основному контракту, в которых устанавливалось, что премия предоставляется в виде кредит-ноты на последний день отчетного периода на основании расчета, которым стороны и подтверждают сумму закупленной продукции, а также сам размер премии. Предоставленная премия засчитывалась в счет непогашенной задолженности покупателя, а при отсутствии задолженности – как оплата будущих поставок.
Стороны прямо указали, что премия является самостоятельным вознаграждением, не приводящим к изменению цены единицы продукции. Таким образом, предоставление премии не требует исправления или переоформления первичных документов. При таких обстоятельствах не появляется объекта налогообложения НДС.
Суд первой инстанции вынес решение в пользу налогоплательщика. В полном объеме удовлетворил требования и взыскал с ИФНС госпошлину и расходы на представителя. Далее уже апелляционный суд по заявлению ИФНС рассмотрел дело и, фактически опираясь на аргументы, отраженные в судебном акте первой инстанции, вынес аналогичное решение.
Переломный момент
Проиграв спор второй раз, налоговая инспекция обратилась с кассационной жалобой в областной суд. Суд области вынес решение не в пользу компании и вернул дело на новое рассмотрение.
Часть продукции, объяснили арбитры, была ввезена в Россию из-за рубежа, с завода, который является участником российского производителя. Тот, в свою очередь, был участником в компании – покупателе товара, а следовательно, все стороны были осведомлены о размере партии товара, подлежащего реализации, а размер премии был включен в стоимость товара. Компания отражала премии на 91 счете как внереализационные доходы, и они были включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, соответственно, ревизоры логично пришли к выводу, что такие выплаты должны быть отражены и при расчете налога на добавленную стоимость.
Односторонний взаимозачет встречных денежных требований как способ прекращения обязательств между сторонами приводил к фактическому уменьшению стоимости товаров. И такое встречное предоставление должно облагаться налогом за реализованные товары. А значит, компания должна пропорционально уменьшить размер налоговых вычетов в соответствующих периодах. По мнению кассационной инстанции, эта сторона сделки была недостаточно исследована арбитрами.
Кроме того, суд посчитал, что при вынесении своих решений арбитры не учли правовую позицию Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 года № 11637/11 о том, что выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование покупателя в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Премии также непосредственно связаны с поставками товаров, то есть являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
Коллегия отметила и тот факт, что выводы судов об отсутствии в договорах и соглашениях условий, согласно которым выплата премии уменьшает стоимость отгруженных товаров, основаны на предписаниях пункта 2.1 статьи 154 НК РФ (введен 5 апреля 2013 г. № 39-ФЗ), которые не действовали в период I и II квартала 2013 года и не имеют обратной силы.
Кто оказался прав
В конечном счете спор дошел до Верховного суда. Внезапно ход рассмотрения дела кардинально изменился. Арбитры напомнили, что налоговые органы представляют собой единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Кроме того, к их полномочиям отнесены информирование бизнеса о положениях закона в сфере налогов и разъяснение вопросов, возникающих в этой области.
Одним из видов такого информирования является принятие информационно-разъяснительных актов для обеспечения в том числе и единообразного правоприменения. Такие акты в соответствии с принципом ведомственной субординации обязательны для исполнения территориальными органами.
Так, ФНС России издала письмо № ГД-4-3/9996@ от 9 июня 2015 года, в котором привела свою позицию по вопросами исчисления сумм НДС при выплате поставщиком премии за приобретение определенного объема товаров в период до 1 июля 2013 года, когда по условиям договора стоимость отгруженных товаров на сумму выплачиваемой премии не изменяется, либо, при отсутствии таких условий в договоре, обязанность по корректировке налоговых вычетов у покупателя не возникает и право на корректировку налоговой базы по НДС и суммы налога у продавца отсутствует.
В договорных отношениях между компаниями эти условия были четко сформулированы и описаны. Изменения стоимости цены товаров не происходило. Для уточнения этого обстоятельства поставщик направил покупателю письмо, в котором подтвердил, что в связи с выплатой премий за I и II кварталы 2013 года корректировочные счета-фактуры выставляться не будут.
Результат – компания выиграла спор (Определение от 14 ноября 2019 г. № 305-ЭС19-14421).
Основания, которые легли в основу решения Верховного суда, оказались в другой логике, нежели представлялось в ходе рассмотрения дела нижестоящими судами: системный анализ писем Минфина и ФНС России, правильное их использование в работе юридиче¬ских и бухгалтерских департаментов компании, серьезное конкурентное преимущество.
Тимур Гуляев, налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов, управляющий партнер TBS Legal