В конце минувшего года Конституционный суд РФ признал допустимым взыскание налоговой недоимки компании с ее директора или бухгалтера. Все бы ничего, если бы при этом судьи не обошли молчанием ряд процессуальных вопросов. И это молчание превращает решение КС РФ в бомбу замедленного действия.
Напомним предысторию этого дела повышенной (судя по срокам его рассмотрения) сложности. Три сходных жалобы от лиц, проживающих в разных регионах страны, были зарегистрированы Конституционным судом РФ еще в июне прошлого года.
Первым заявителем выступила наемный бухгалтер из Свердловской области (в статусе ИП), которая ошиблась в определении режима налогообложения для ООО. Фирму привлекли к ответственности за неумышленное уклонение от уплаты налогов, уголовное дело бухгалтера, признавшей вину и не являвшейся должностным лицом в компании, впоследствии закрыли по амнистии. Сама компания еще в период расследования уплатила налоги и штрафы на 4,5 млн рублей. Тем не менее, местные налоговики заявили к бухгалтеру, уже вышедшей к тому моменту на пенсию, гражданский иск на 2,78 млн рублей о взыскании ущерба, причиненного преступлением, и выиграли его. По мнению бухгалтера и ее адвокатов, при этом были нарушены пять статей Конституции РФ, а государство незаконно распространило гражданско-правовое регулирование отношений по возмещению ущерба на налоговые дела.
Нельзя взыскивать ущерб в рамках статей 1064 и 1068 Гражданского кодекса РФ без вступившего в силу обвинительного приговора, утверждали адвокаты еще одного заявителя – экс-директора приморского МУП. Его дело также было прекращено еще на стадии следствия, что не помешало налоговым органам взыскать с него 8,2 млн рублей в счет недоимки банкротящегося предприятия, а также возложить единоличные обязательства по требованиям из реестра кредиторов на 10 млн рублей. МУП до и после директора управляли еще пятеро граждан.
Третий заявитель, житель Новгородской области, был осужден за уклонение от уплаты акцизов, по решению суда он должен возместить государству недоимку в 142,5 млн рублей. Он, в свою очередь, настаивал, что причиненные им убытки – упущенная выгода государства, но никак не ущерб, причиненный преступлением, и просил Конституционный суд РФ разобраться в нечетких формулировках Гражданского и Уголовного кодексов РФ.
Многочисленные эксперты, в свою очередь, указывали на то, что суды при рассмотрении таких дел не исследуют вопрос, могла ли организация заплатить налоги, если бы они были задекларированы в полном объеме, а размер компенсации устанавливается без учета имущественного состояния ответчика. По их мнению, государство фактически пополняет бюджет за счет двойного налогообложения: юрлица – по Налоговому кодексу РФ и физлица – по Гражданскому кодексу РФ.
Шли месяцы. Из Конституционного суда периодически приходили «весточки» о том, что дело рассматривается. Потом о том, что оно рассмотрено, что судьи приняли по нему решение и что на вопрос о том, вправе ли налоговая взыскать недоимки с гендиректора или бухгалтера, если компания обанкротилась или ликвидирована, судьи ответили утвердительно. Правда, в его постановлении значатся несколько важных оговорок, уточняла пресс-служба. Однако мотивировочная часть все никак не публиковалось. Наконец появилась – чуть ли не в виде своеобразного новогоднего подарка.
Суд дал добро
Правомерность взыскания налоговых платежей (недоимки и пеней), начисленных налогоплательщику-организации, с физических лиц, по вине которых эти платежи не попали в бюджет, Конституционный суд РФ подтвердил постановлением от 08.12.2017 № 39-П. Помимо прочего, речь в документе идет о сотрудниках, осужденных за налоговые преступления или освобожденных от уголовного преследования по нереабилитирующим основаниям.
Во втором случае само по себе уголовное дело не доказывает преступления, подчеркнули судьи. Недоимку разрешено взыскивать с работников только в том случае, когда взыскать ее с компании уже нельзя. Это не только ликвидация или фактическое отсутствие деятельности, но и другие препятствия для фактического получения долга. При соблюдении этих условий Конституционный суд РФ признал за госорганами право требовать уплаты налоговых долгов как гражданско-правового ущерба. Дабы предостеречь сотрудников региональных инспекций от излишнего, и, соответственно, тоже наказуемого, рвения, чиновники ФНС России подготовили «методичку», в которой предложили свою трактовку того, как именно это нужно делать. И умалять ее значение не стоит, поскольку отечественная правоприменительная практика зиждется не на норме закона или постановления как таковой, а именно на ее трактовке проверяющим ведомством.
Читайте также «Недоимку компании можно взыскать с ее бывшего бухгалтера»
Заплати и спи спокойно
Если уголовное дело прекращено по нереабилитирующим основаниям, податель иска о возмещении вреда должен доказать его факт и размер. Сделать это можно в том числе с помощью материалов налоговой проверки, предварительного расследования, гласит письмо ФНС. Оно ориентирует уделять особое внимание доказательствам причастности физлица к работе компании и указывать в исках, что вина причинителя вреда в силу закона презюмируется. Определяя факт и степень обогащения, можно учесть ряд фактов: стали ли богаче сам человек, его окружение (в т. ч. семья) «в период, связанный с совершением преступления», превышали ли его расходы официальные доходы, имелись ли активы из неустановленных источников, направлялись ли средства компании обезличенному выгодоприобретателю (фиктивным, подставным юрлицам, иностранным офшорам, трастам и т. п.), а также иной личный интерес, в том числе неимущественный.
Отсутствие доказательств обогащения не освобождает от деликтной ответственности. ФНС России особо отмечает, что закон не разрешает уменьшать ответственность исходя из имущественного положения, если установлен умысел причинителя вреда.
Чтобы взыскать недоимку по налогам фирмы с физлица, нужно обосновать, что с организации ее получить уже невозможно. В письме ФНС приводятся примеры такого исчерпания возможностей: исполлист вернули из-за невозможности его исполнить, дело о банкротстве прекратили из-за отсутствия средств на его финансирование, а также если у налогоплательщика есть признаки недействующего юрлица или сведения в ЕГРЮЛ признаны недостоверными.
Кроме того, невозможность уплатить налоги может также подтвердить анализ финансово-хозяйственного положения компании, который проводят налоговые органы, арбитражный управляющий, эксперт и т. д.
В документе называется еще один признак исчерпания возможности получить недоимку: если ее невозможно взыскать с тех, кого привлекают к ответственности по долгам организации (например, не выявлены такие лица, нет оснований, доказательств или имущества для оплаты долгов). В то же время эти условия необязательны в том случае, если юрлицо имело лишь формальную роль и не вело реальной экономической деятельности, уточняет ФНС.
Точка или многоточие?
Что касается независимых экспертов, чьи суждения априори могут не совпадать с видением госчиновников, то они видят в постановлении Конституционного суда РФ как плюсы, так и минусы. Раньше суды не принимали во внимание имущественное положение самой компании, и нередко случалось так, что один и тот же долг одновременно взыскивался и с организации, и с ее директора. Например, в одном из дел Иркутский областной суд отказался изучать вопрос о погашении налоговой недоимки самой компанией и отметил, что с директора взыскиваются не налоги, а ущерб, причиненный преступлением. В действительности же речь шла об одной и той же сумме. В другом деле недоимка и вовсе была погашена аффилированной с налогоплательщиком компанией, но суд это во внимание не принял. Добиться справедливого решения ответчику удалось только при рассмотрении дела кассационной инстанцией, напоминает представитель юридической фирмы «Ильяшев и партнеры» Иван Стасюк. Определенные опасения у него вызывает некая недосказанность в этом вопросе: пока не вполне ясно, что считать окончательной невозможностью взыскать недоимки с самой организации: ликвидацию компании, признание ее не действующей? Или и другие ситуации тоже – например, завершение исполнительного производства ввиду отсутствия имущества, простое отсутствие средств на счетах?
Обратите внимание
В своем постановлении Конституционный суд РФ обратил внимание на недопустимость взыскания с физлиц налоговых штрафов, начисленных организации в связи с неуплатой налогов, так как такие суммы не относятся к категории «вред, причиненный преступлением».
Конституционный суд РФ оставил оговорку для случаев, когда компания используется для прикрытия действий физического лица (тогда ее имущественное положение не рассматривается). Не совсем понятно, что это означает, так как любые действия компании – это опосредованные решения акционеров или директора. Очень часто в компании только один участник или акционер – значит ли это, что такая фирма действует для прикрытия действий собственника?
Увлекшись налоговыми недоимками, вызванными преступными действиями руководителей компаний и ответственностью за них, судьи, похоже, забыли о порядке взыскания таких долгов. Их определение не затронуло процессуальные вопросы, и это привело к весьма любопытному результату.
Директор и бухгалтер, а также владелец компании могли привлекаться к субсидиарной ответственности и без решения Конституционного суда РФ, но только в случае банкротства фирмы, когда речь идет обо всех долгах компании – не только перед бюджетом, но и перед работниками, банками, контрагентами и т. д.; взысканные суммы распределяются между кредиторами пропорционально их требованиям. Налоговые органы не имеют преимущества перед, например, кредиторами по договорам поставки или аренды.
Долги же по зарплате и вовсе должны быть погашены еще перед выплатой налоговой недоимки.
Сейчас же получается, что взыскания в бюджет получают неожиданное преимущество. Любой другой кредитор может предъявить претензии к лицам, контролирующим компанию, только при банкротстве, да и то ему придется сначала доказать, что именно директор или учредитель поспособствовали тому, что у компании не хватает имущества для расчетов с кредиторами. А налоговые органы теперь, согласно решению Конституционного суда РФ, могут взыскивать долги и вне процедуры банкротства, тем самым оставляя за бортом всех прочих кредиторов.
Установить критерии взыскания долгов с руководителей компаний – это неплохо в условиях массового неисполнения обязательств, большого количества фирм-однодневок и банкротств, в которых кредиторы не получают ничего. Но решать проблему возврата долгов в пользу исключительно одного кредитора – бюджета, – по меньшей мере странно. Всем остальным теперь придется надеяться только на то, что взыскание налоговой задолженности не оставит директора компании совсем без средств и у него еще хотя бы что-то останется на удовлетворение других требований.
Кто «виноватее»?
Конституционный суд постановил, что необходимо учитывать размеры налоговых обязательств юрлица, вменяемых физическому лицу в рассматриваемом порядке. При этом судьи отметили, что целью в данном случае является не финансовое наказание физического лица, а возмещение ущерба бюджету. Поэтому суд, решая вопрос о взыскании ущерба, обязательно должен учитывать имущественное положение физического лица, в том числе – факт его личного обогащения в результате совершения преступления, степень вины и степень влияния на поведение организации, а также иные имеющие значение обстоятельства.
Проще говоря, величина ответственности за вред, причиненный единственным участником – генеральным директором, имеющим возможность полностью контролировать поведение компании, должна быть выше, чем, к примеру, у наемного менеджера, обязанного отчитываться перед учредителями либо предварительно согласовывать с ними свои действия. А лицо, которое совершило преступление не с целью личного обогащения, должно возмещать вред бюджету в меньшем размере, чем тот, кто пустил сэкономленные на налогах средства на личные нужды.
От частного – к общему
Каждый налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять обязанности по уплате налога. Это – общее правило. Однако положения, позволяющие взыскивать налоговую задолженность ООО не только с самого налогоплательщика, но и с иных лиц, прописаны в Налоговом кодексе РФ. И если первоначально речь шла только о взыскании налоговых долгов зависимых и дочерних обществ с материнских организаций, то впоследствии этот перечень сильно расширился. Так, Законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ обновлена редакция статьи 45 Налогового кодекса РФ. Теперь она позволяет взыскивать налоговую задолженность с любых лиц, признанных судом каким-либо образом зависимыми с налогоплательщиком, будь то организация, предприниматель или простое физическое лицо. Более того, это могут быть не только российские лица, но и иностранцы, в т. ч. не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Подробности приведены в письме ФНС России от 19.12.2016 № СА-4-7/ 24347@). Выскиваемая задолженность должна быть выявлена исключительно в рамках налоговой проверки, причем не только выездной, но и камеральной. Данная задолженность должна числиться за организацией более трех месяцев.
Если перечисленные условия выполняются, инспекторы могут попробовать взыскать недоимку с третьих лиц, которые являются взаимозависимыми с организацией. Причем в данном случае термин «взаимозависимость» используется в значительно более широком смысле, чем тот, которым оперирует статья 105.1 Налогового кодекса РФ (определение Верховного суда РФ от 16.09.16 № 305-КГ16-6003). Дело в том, что в пункте 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ есть термин «иная зависимость», который явно шире «взаимозависимости». Поэтому для целей взыскания налогов лица могут признаваться зависимыми даже если отношения между ними не соответствуют критериям статьи 105.1 Налогового кодекса РФ, но носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком.
Впрочем, для того чтобы предъявить кому-то претензии по «чужим» налоговым долгам, одного лишь факта зависимости недостаточно. Подобное требование допускается, только если эти лица совершали действия, направленные на уклонение от уплаты налогов.
Обратите внимание
Суд, решая вопрос о взыскании ущерба, обязательно должен учитывать имущественное положение физического лица, в том числе – факт его личного обогащения в результате совершения преступления, степень вины и степень влияния на поведение организации, а также иные имеющие значение обстоятельства.
Некоторые из таких действий поименованы непосредственно в статье 45 Налогового кодекса РФ: поступление выручки за товары, работы или услуги, реализуемые налогоплательщиком, на счета взаимозависимого лица, или совершение между взаимозависимыми лицами сделок, направленных на передачу денег и другого имущества после того, как стало известно о проведении в отношении налогоплательщика проверки (как выездной, так и камеральной).
При этом не важно, носят ли данные сделки возмездный или безвозмездный характер, а также предполагают ли возврат имущества.
То есть суд вполне может признать действием, направленным на уклонение от уплаты налогов, заключение договора займа, по которому в пользу участника выводятся денежные средства после того, как стало ясно, что проверка обернется доначисленями (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2016 № 09АП-55725/2015).
Наконец, при наличии указанных выше оснований налоговая задолженность компании может быть взыскана с участников и учредителей даже после того, как компания-должник была признана банкротом (постановление АС Уральского округа от 03.02.2016 № А60-11984/2015).
Не спасет зависимых лиц от необходимости расплатиться по налоговым долгам фирмы даже добровольная ликвидация компании (постановление АС Поволжского округа от 04.07.2016 № А06-6687/2015).
… и в заключении
У термина «долг» есть несколько толкований. Это и одно из фундаментальных понятий этики (долг перед Родиной, обязанность заботиться о своих детях, служебный долг), и обязательство денежного порядка. В описанной ситуации морально-этические и финансовые аспекты переплетены, как волокна в канате. Да, долг (налоговый, перед бюджетом) платежом красен. В том числе и для бухгалтера.
Справедливо это в том случае, если «одалживался» у государства лично он, по собственной инициативе. И здесь важно не стать «крайним».
Впрочем, судебная практика последних лет показывает, что сделать из главбуха виновника всех бед очень сложно. К тому же, в этом не заинтересованы сами следователи, для которых главбух – это лучший свидетель.
Он знает все, что происходит в компании, что делает директор, какие договоры заключает, куда уходят деньги и т. п. А обвинить его тяжело, потому что трудно доказывать, что это главбух принимал решения и все делал по своей воле, а не в силу подчинения директору.
С ним говорят по-дружески, убеждая, что он тут ни при чем и должен лишь сообщить информацию, которой владеет. Но любое лишнее слово может обернуться против него – превратить свидетеля в обвиняемого можно одним росчерком пера. И здесь бухгалтеру, когда над компанией сгустились тучи, важно не впасть в другую крайность – попытки «топить» свое руководство тоже добром не заканчиваются. Остается балансировать на грани.
Адвокаты рекомендуют сохранять всю переписку с директором, где он требует провести незаконные операции. В том числе письма по электронной почте, смс, сообщения в skype и т. п. программах. Суды сейчас принимают такие переписки в качестве доказательств. Но торопиться выкладывать все следователю не нужно. Лучше сначала обсудить все с адвокатом.
Возможно, какая-то переписка может сработать не на пользу и подтвердить, что бухгалтер осознанно пошел на нарушение, а значит, у него был умысел.
Читайте также «По каким правилам работать бухгалтеру в 2018 году»
Сергей Данилов, корреспондент «ПБ»