Имидж: цена деловой репутации

Показатель «деловая репутация» не всем бухгалтерам знаком. В то же время деловая репутация характеризует сделку приобретения имущественного комплекса, проявляется в сводной бухгалтерской отчётности и может быть частью деятельности простого товарищества.

В ответ на вопрос о понятии деловой репутации большинство бухгалтеров указывает на неё как на нематериальный актив. Из пункта 4 ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов» (утверждён приказом Минфина России от 27.12.2007 г. № 153н) следует, что деловая репутация возникает при приобретении предприятия как имущественного комплекса и учитывается в составе НМА. Для анализа этого показателя необходимо рассмотреть сделку по его приобретению. Бухгалтер может встретиться с понятием деловой репутации при составлении сводной бухгалтерской отчётности (п. 3.7 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчётности, утверждённых приказом Минфина России от 30.12.1996 г. № 112). Наконец, деловая репутация и деловые связи могут быть вкладом товарища в совместную деятельность, признаваемым наравне с имущественными вкладами (ст. 1042 ГК РФ). Несмотря на то что в перечисленных хозяйственных ситуациях фигурирует один термин, его смысл разнится в каждом случае.

Деловая репутация имущественного комплекса

Компания может заниматься прибыльным бизнесом с использованием имущества. К примеру, это может быть производственный цех, арендное здание, ресторан или медицинский центр. Предположим, существует другая фирма, желающая приобрести бизнес-комплекс. Для наглядности рассмотрим сделку между двумя обществами с ограниченной ответственностью: продавца обозначим как «ООО-1», а покупателя – как «ООО-2». Цель сделки заключается в том, что активы и обязательства, связанные с бизнесом, переходят с баланса «ООО-1» на баланс «ООО-2» по оценке, сформированной «ООО-1». Несмотря на продажу бизнеса, «ООО-1» сохраняет свою самостоятельность как юридическое лицо и продолжает заниматься другой деятельностью.

Юридический аспект

В гражданском законодательстве имущественный комплекс, применяемый в предпринимательской деятельности, признается самостоятельным объектом права и называется предприятием (ст. 132 ГК РФ). Необходимо помнить: термин «предприятие» не является синонимом юридического лица. Предприятие включает все виды имущества, предназначенных для его деятельности (земли, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования), исключительные права (на коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания и др.), а также долги (обязательства). Однако в имущественный комплекс не включают права и обязанности, которые балансодержатель — юридическое лицо не может передавать другим лицам. К ним относятся лицензии на занятие соответствующей деятельностью (п. 3 ст. 559 ГК РФ), например, медицинской, задолженности по налогам (п. 1 ст. 45 НК РФ) и перед персоналом по оплате труда (ст. 383 ГК РФ).

По условиям договора продажи предприятия (статья 559 ГК РФ) имущественный комплекс переходит в собственность покупателя. Договор определяет состав и стоимость комплекса, считаясь заключённым с момента государственной регистрации (подп. 3 ст. 560 ГК РФ). Продавец подтверждает передачу предприятия покупателю передаточным актом (подп. 2 ст. 563 ГК РФ). Переход права собственности определяется договором, но не может произойти раньше даты государственной регистрации договора и фактической передачи предприятия (статья 564 ГК РФ).

Состав продаваемого предприятия устанавливают по результатам инвентаризации (ст. 561 ГК РФ). Гражданский кодекс предписывает формирование бухгалтерского баланса предприятия (п. 2 ст. 561 ГК РФ), однако такой баланс необходимо признать самостоятельным (п. 2 письма Минфина России от 02.06.2005 г. № 03-06-01-04/273). По аналогии с отдельным балансом разницу между активами и обязательствами предприятия называют капиталом предприятия (п. 7.4 Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учёту при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 г.) или его чистыми активами.

Продажа предприятия признаётся прочим доходом и облагается НДС при условии, что операции предприятия не освобождены от налогообложения. Характеристики определения налоговой базы при таком способе реализации определены в статье 158 Налогового кодекса. При этом продавец списывает передаваемые активы на прочие расходы. А передача кредиторской задолженности порождает прочие доходы. С гражданско-правовой точки зрения это перевод долга (ст. 381, п. 2 ст. 562 ГК РФ). Для расчёта налога на прибыль у продавца особых правил не предусмотрено. В частности, списание кредиторских задолженностей приводит к внереализационным доходам (п. 18 ст. 250 НК РФ).

ПРИМЕР 1.
Компания "ООО-1" занимается одним видом деятельности и полностью продаёт свой бизнес компании "ООО-2" за сто миллионов рублей без НДС. Балансовая стоимость передаваемых активов составляет девяносто миллионов рублей, сумма передаваемых обязательств - пятьдесят миллионов рублей. Стоимость чистых активов продаваемого предприятия, равно как и самого "ООО-1", составляет сорок миллионов рублей (90 - 50). 
Сперва бухгалтеру нужно рассчитать сумму НДС по этой сделке. Допустим, активы не включают дебиторской задолженности и ценных бумаг. В таком случае налоговая база равна цене реализации предприятия. Ставки налога различаются в зависимости от вида активов и могут быть 10 % или 18 %. Если к всем активам применяется общая ставка, сумма налога составит 18 млн руб. (100 млн руб. х 18 %). Бухгалтер ООО-1 отразит сделку следующим образом: 
Дебет 62 субсчёт «ООО-2» Кредит 91
118 миллионов рублей — признано доходом от продажи предприятия (на дату перехода права собственности). 
Дебет 91 Кредит 68
• 18 млн руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 91 Кредит 01, 41, 10, 20, 43 и др.
• 90 млн руб. — списана стоимость переданных активов;
Дебет 60, 62, 76 Кредит 91
• 50 млн руб. — списана стоимость переданных обязательств;
Дебет 91 Кредит 99
• 60 млн руб. (118 — 18 — 90 + 50) — выявлена прибыль от сделки;
Дебет 99 Кредит 68
• 12 млн руб. (60 млн. руб. х 20 %) — начислен налог на прибыль;
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «ООО-2»
• 118 млн руб. — поступила оплата за предприятие;
Дебет 68 Кредит 51
• 30 млн руб. (18 + 12) — уплачены в бюджет налоги.
Финансовый итог сделки вычисляют, вычитая стоимость чистых активов из цены предприятия. 
В итоге на балансе ООО-1 останутся: в активе денежные средства на сумму 88 миллионов рублей (118 - 30), в пассиве — собственный капитал на сумму 88 миллионов рублей (40 + 60 - 12). Таким образом, сумма 88 миллионов рублей может быть без проблем выплачена участникам ООО-1 в качестве дивидендов. 

Учёт у покупателя

Покупатель принимает активы и обязательства продавца по оценке, указанной в акте инвентаризации к договору. При передаче от продавца к покупателю учетные цены объектов не меняются. Такой подход может привести к нарушению баланса покупателя — разность между договорной ценой предприятия и стоимостью его чистых активов. Для восстановления баланса используется показатель «деловая репутация». Согласно ПБУ 14/2007, стоимость деловой репутации определяется как разница между покупной ценой предприятия и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки. В этом определении речь идет о балансе предприятия. Сумма всех активов и обязательств включается со знаком минус, поскольку относится к пассиву. Положительная деловая репутация признается нематериальным активом и амортизируется линейным способом в течение 20 лет. Отрицательная деловая репутация единовременно учитывается в составе прочих доходов (п. 44 и п. 45 ПБУ 14/2007).

ПРИМЕР 2.
Используя условия примера 1, приобретенная деловая репутация равна 60 млн руб. (100 — (90 — 50)). Бухгалтер «ООО-2» осуществит следующие записи в бухгалтерском учете: 
Дебет 01, 41, 10, 20, 43 и др. КРЕДИТ 76 субсчёт «ООО-1»
• 90 млн руб. — приняты на баланс активы предприятия;
Дебет 19 Кредит 76 субсчёт «ООО-1»
• 18 млн руб. — принят к учёту НДС, выставленный продавцом;
Дебет 68 Кредит 19
• 18 млн руб. — применён вычет НДС;
Дебет 76 субсчет «ООО-1» Кредит 60, 62, 76
На баланс взят долг в размере 50 миллионов рублей, который относится к предприятию. 
На счёт "Деловая репутация" (04) нет движения, на счёт "ООО-1" (76) есть движение. 
Предприятие с благоприятной деловой репутацией получило 60 миллионов рублей. 
Дебет 76 субсчет «ООО-1» Кредит 51
• 118 млн руб. — произведена оплата за предприятие. 

Видимо, показатель «деловая репутация» позволяет завершить расчеты с продавцом. При отрицательном значении этого показателя баланс покупателя выравнивается за счёт других доходов.

Дебет 76 субсчёт «ООО-1» Кредит 91

Предприятию присвоена негативная деловая репутация.

Активы и обязательства можно передавать от одного лица другому не только путем комплексной покупки, но и по отдельности. В таком случае активы учитываются по цене фактического приобретения, а принятие обязательств отражается как прочие расходы. Различий между активом и пассивом баланса не будет.

В пункте 43 ПБУ 14/2007 положительная деловая репутация считается добавлением к стоимости чистых активов предприятия, отрицательная — вычитанием из неё.

Показатель «деловая репутация» не имеет закреплённого названия в налоговых нормах, но отражается в налоговом учете продавца. Приведем статью 268.1 Налогового кодекса. Таблица 1 демонстрирует соответствие трактовки данного показателя в бухгалтерском учёте и налогообложении прибыли.

Положительную деловую репутацию начисляют как расход по налогу на прибыль равномерно в течение пяти лет с месяца, следующего за месяцем регистрации права собственности покупателя на предприятие. Такой порядок аналогичен бухгалтерской амортизации, только срок списания сокращён. Отрицательная деловая репутация приносит доход в месяц регистрации перехода права собственности на предприятие. В этом случае разницы между бухгалтерским и налоговым учётом нет.

ПРИМЕР 3.
В бухгалтерском учете ООО «ООО-2» ежемесячная амортизация деловой репутации равна 0,25 млн руб. (60 млн руб. : 20 : 12), а для целей налогообложения первые пять лет ежемесячно признаётся расход в размере 1 млн руб. (60 млн руб. : 5 : 12). Таким образом, бухгалтеру надлежит начислять отложенные налоговые обязательства на протяжении пяти лет и списывать их в последующие пятнадцать лет (20 — 5). 
Дебет 68 Кредит 77
• 0,15 млн руб. ((1 — 0,25) млн руб. х 20 %) признано ОНО (ежемесячно в течение первых 5-ти лет);
Дебет 77 Кредит 68
• 0,05 млн руб. (0,25 млн руб. х 20 %) списано ОНО (ежемесячно в течение последующих 15-ти лет). 

Деловая репутация в сводной отчётности

Покупатель может получить контроль над бизнесом, придя к покупке большей части уставного капитала компании, занимающейся данным бизнесом. В таком случае покупатель становится головной компанией, а собственник бизнеса приобретает статус дочерней организации (п. 1 ст. 105 ГК РФ). Покупатель доли ведет расчеты не с дочерней компанией, а с ее участниками.

В бухгалтерии головной компании создаются финансовые вложения по стоимости купленной доли (пункты 3, 8, 9 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений», утверждённых приказом Минфина России от 10.12.2002 г. № 126н). Это даёт право на получение дивидендов от деятельности бизнеса. Дочерняя компания продолжает работу, но её решения будет принимать новый владелец.

Основное общество должно составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность (п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н). В консолидированный бухгалтерский баланс не включаются (пп. 1 п. 3.6 Методических рекомендаций):

• Инвестиции головной организации в уставный капитал дочернего предприятия.
• Участок уставного капитала дочерней компании, закрепленный за материнской организацией.

Способы консолидации зависят от соотношения балансовой оценки показателей (пп. 1 п. 3.6, п. 3.7 Методических рекомендаций). Разница между ними отображается в сводном балансе отдельной статьёй «Деловая репутация дочерних обществ». Положительную разницу показывают в группе статей «Нематериальные активы», а отрицательную — между разделами IV «Капитал и резервы» и V «Долгосрочные пассивы». Как видно, консолидация осуществляется по принципу покупки предприятия. Однако сводная положительная деловая репутация не подлежит амортизации. Её можно уменьшить только вследствие обесценения финансовых вложений в дочернее общество (пункты 37, 38 ПБУ 19/02).

ПРИМЕР 4.
Предположим, что «ООО-2» покупает стопроцентную долю в «ООО-1» за 100 млн руб. Уставный капитал «ООО-1» составляет 40 млн руб. 
«ООО-2» отражает приобретение доли в «ООО-1» как долгосрочные финансовые вложения по первоначальной стоимости 100 млн руб. В сводном балансе «ООО-2» финансовые вложения в «ООО-1» и уставный капитал «ООО-1» суммируются, что приводит к появлению показателя «Деловая репутация дочернего общества» в составе нематериальных активов в размере 60 млн руб. (100 - 40). Такое объединение балансов не нарушает балансового равенства. 
При многопрофильном ведении хозяйственной деятельности имущественный комплекс по отдельному виду деятельности можно выделить через реорганизацию общества — путем выделения нового общества (ст. 55 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). 

Престиж партнёра в обществе с ограниченной ответственностью.

До сих пор изучали деловую репутацию в бухгалтерском смысле. Но этот термин имеет и гражданско-правовое значение. Деловой репутацией обладают не только граждане, но и организации. При распространении сведений, порочащих деловую репутацию юридического лица, оно может потребовать возмещения убытков и нематериального вреда (пункты 6, 7 ст. 152 ГК РФ; п. 2 определения Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 г. № 508-О). В этом случае денежная оценка дается не самой деловой репутации, а моральному вреду. Например, фирме в споре о защите деловой репутации была присуждена компенсация морального вреда в размере 100 тысяч рублей (определение ВАС РФ от 29.06.2010 г. № ВАС-7646/10 по делу № А53-802/2009).

Деловая репутация и связи могут быть вкладом партнера по договору о совместной деятельности. Стороны определяют денежную оценку вклада по соглашению (статья 1042 ГК РФ). Обратите внимание, речь идет об объединенной деловой репутации и связях.

Договор простого товарищества обязан устанавливать и способ внесения вкладов. Как же осуществлять поступление вклада в общую деятельность? Стоит проанализировать каждую его часть.

В рамках общих дел товарищ может заключать сделки от имени всех участников. Такой статус подтверждается договором простого товарищества (пункты 1 и 2 статьи 1044 Гражданского кодекса Российской Федерации). Престиж партнера внушает кредиторам доверие к каждому участнику. Деловая репутация формируется на рынке, что требует многолетних усилий. Другими словами, вклад деловой репутацией связан с применением фирменного наименования юридического лица в документах и рекламе (п. 1 статьи 1474 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Важной частью вклада товарища являются его деловые связи. Поэтому договор должен определять, как эти связи будут использоваться для блага товарищества.
Нередко «авторитетный» товарищ предоставляет гарантии для кредитов, согласовывает разрешительную документацию и пишет рекомендательные письма. Без прописанного порядка использования деловых связей вклад, даже с денежной оценкой, остаётся неопределённым. В такой ситуации договор может быть признан незаключённым (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.12.2009 г. по делу № А70-5724/2009).

Две фирмы договорились о совместной деятельности, внеся вклад своими деловыми связями и репутацией при согласии друг друга (постановление ФАС Уральского округа от 06.04.2000 г. № Ф09-396/2000-ГК по делу № А50-7960/99). Главный интерес представляет завершение совместной деятельности, когда товарищи распределяют созданное общее имущество. Например, фирмы объединились для строительства здания. По окончании строительства право собственности на долю в здании может быть передано в обмен на деловые качества участника совместной деятельности. Такая конструкция позволяет преодолеть запрет на дарение между коммерческими организациями (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Бухгалтерский учёт операций простого товарищества ведётся по ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности», утверждённому приказом Минфина России от 24 ноября 2003 года № 105н.

ПРИМЕР 5.
Для разработки и продвижения программных продуктов «ООО-3» и «ООО-4» создали простое товарищество. Первая фирма внесла денежные средства в размере 1 200 000 рублей, а вторая — деловую репутацию и деловые связи. Вклады признаны равными, договор о совместной деятельности заключен на два года. 
Долг по счету 75, подсчет "ООО-4", кредит по счету 80, подсчет "Вклад товарища "ООО-4"". 
• 1 200 000 руб. — отражено вступление «ООО-4» в простое товарищество;
Счет дебет 97, субсчет «Деловая репутация и деловые связи», счет кредит 75, субсчет «ООО-4». 
Один миллион два hundred тысяч рублей — признаны вкладом деловой репутации и деловыми связями. 
На счете 20 «Создание нематериальных активов» зачислено, на счету 97 «Бизнес-репутация и бизнес-связи» — списано. 
Списано 50 000 рублей (включая затраты на разработку, которые будут осуществляться ежемесячно в течение срока действия договора, равные сумме 1 200 000 рублей разделить на 24 месяца). 
Вложения в простые товарищества пользуются широкой популярностью благодаря деловой репутации и деловым связям. 

Елена Диркова